Прямые затраты непосредственно относятся к конкретному объекту калькуляции (видам изделий или группам однородных изделий, работам, услугам) — это затраты сырья и материалов, заработной платы производственных рабочих, занятых изготовлением продукции, вместе с отчислениями на социальные нужды и другие затраты, которые можно отнести на себестоимость продукции на основании первичных документов.

На счете 20 «Основное производство» организуется аналитический учет по каждому заказу. Прямые материалы и прямой труд относятся непосредственно на конкретный вид работ, списываются и отражаются по дебету  счета 20 «Основное производство», затраты, прямо не прослеживаемые, такие как заводские накладные расходы, относят на отдельные работы с использованием заданной ставки (распределения) накладных расходов.

Общепроизводственные  расходы могут быть распределены по видам продукции только с помощью  специальных искусственных методов. При их списании часто прибегают  к использованию нормативных  коэффициентов распределения общепроизводственных расходов (predetermined overhead rate), устанавливаемых для каждого подразделения или функционирующего объекта обычно на год.

Коэффициент рассчитывается в три этапа:

1. Составление годового бюджета, плана общепроизводственных расходов. Расчет прогнозируемой величины общепроизводственных расходов осуществляется на основе динамики затрат и предполагаемого объема производства. Эту операцию необходимо выполнить для каждого производственного подразделения на предстоящий отчетный период.

2. Выбор базы распределения общепроизводственных расходов. Для этого определяется связь между общепроизводственными расходами и объемом готовой продукции, используя какой-либо из измерителей производственной деятельности, например, число отработанных человеко-часов, сумма начисленной заработной платы производственных рабочих, количество машино-часов. Выбранная база должна наиболее тесно формализованным путем связывать общепроизводственные расходы с объемом выпущенной продукции.

3. Деление прогнозируемой на предстоящий период величины общепроизводственных расходов на прогнозируемый объем производства, выраженный в показателе выбранной базы распределения (часы, рубли). В результате этой операции получают нормативный коэффициент общепроизводственных расходов.

Затем общепроизводственные расходы относят на каждый вид продукции с использованием этого коэффициента, для чего фактическое значение показателя базы распределения умножают на нормативный коэффициент. Эта сумма добавляется к затратам материалов и начисленной оплаты труда производственных рабочих. В результате получают расчетную производственную себестоимость продукции, в которой только два элемента фактические — прямые материальные и прямые трудовые затраты, а общепроизводственные расходы списаны на основе нормативного коэффициента. Именно по этой расчетной производственной себестоимости отражают движение продукции по всем счетам бухгалтерского учета.

2.2. Организация учета  накладных расходов  при позаказном  методе учета затрат.

Накладные затраты связаны с организацией производства и управлением и включают в себя общехозяйственные затраты, а также затраты на управление производством, например заработную плату руководителей, специалистов и служащих, вместе с отчислениями на социальные нужды, расходы на перемещение, содержание вычислительного центра (ВЦ), пожарно-сторожевую охрану, отопление помещений и др.

По отношению  к объему производства затраты делятся  на переменные, условно-переменные и  условно-постоянные.

Применение  отнесенной ставки накладных расходов необходимо при сезонных колебаниях деловой активности, тогда можно вывести баллы, близкие по значениям показателям удельной себестоимости. Если же применить фактические величины накладных расходов, то в силу сезонного характера деловой активности месячные показатели удельной себестоимости могут получиться искаженными.

То, что  один и тот же продукт в один месяц учитывается по одной ставке заводских накладных расходов, а  во второй – по другой, не является логичным. Эта разница в ставках  накладных расходов не отражает месячные, нормальные условия производства. Средняя месячная норма, определяемая расходами, исходя из годового объема производства, более точно, чем фактические месячные показатели, отражает типичный характер отношений между полными заводскими накладными расходами и объемом производства.

Степень готовности изделия, используемая для  определения ставки заводских накладных  расходов, в разных функциональных подразделениях разная. Это зависит  от того, какой вид затрат наиболее соответствует действительности на данном производстве и какова, связанная с этим динамика затрат. В одном подразделении для определения коэффициента использования, целесообразно исходить из прямых трудозатрат в человеко-часах, в другом имеет смысл опираться на показатель в машино-часах как наиболее характерный для данного производства. Сравнение отнесенных накладных расходов с фактическими, позволяет определить в каких случаях в течение года на производственную себестоимость было отнесено слишком мало накладных расходов (недопоглощенные накладные расходы), а в каких слишком много (избыточно поглощенные заводские расходы).  [10]

Формулы недопоглощенных и избыточно  поглощенных заводских накладных  расходов выглядят следующим образом:

Недопоглощенные расходы =

Отнесенные  накладные расходы < Фактические  накладные расходы

Избыточно поглощенные расходы =

Отнесенные  накладные расходы > Фактические  накладные расходы

В конце  года разница между фактически отнесенными  накладными расходами и отнесенными  накладными расходами, если она существует и несущественна, исчерпывается  в себестоимости реализованной  продукции. Если же эта разница существенна, то тогда затраты на незавершенное производство, себестоимость готовой и реализованной продукции на конец года корректируются, соответственно в единицах продукции или денежных единицах, пропорционально величине отклонения фактических накладных расходов от распределенных.

В этом же вопросе нужно уделить внимание характеристикам производственной мощности.

Термин  мощность означает «степень сдерживания», «верхний предел». Дефицит машинного  времени, материалов и т. д. может  решающим образом сказаться на ограничении  производства и продаж. Администрация в целях текущего планирования и контроля устанавливает верхний предел мощности предприятия, принимая во внимание технические и экономические факторы. Обычно именно администрация,  а не внешние факторы определяют верхнюю границу производственных мощностей. При определении пределов производственной мощности руководство учитывает собственные решения относительно приобретения основных средств. В свою очередь, менеджеры, изучив возможный эффект от этих капитальных затрат, при ведении хозяйственных операций на годы вперед, подготавливают решения по станкам и оборудованию.

Очень важно выяснить различные характеристики (знаменателя) производственной мощности, поскольку это влияет на оценку плановых показателей и определение результатов  деятельности. Это также отражается на избыточной и недостаточной поглощаемости заводских накладных расходов.

Производственная  мощность – это способность производить  продукцию в течение заданного  периода времени. Ее верхний предел обуславливается наличием помещений, оборудования, трудовых ресурсов, материалов и капитала. Производственная мощность может выражаться в единицах продукции, денежных единицах, трудозатратах и т. д. Существует четыре основных уровня производственной мощности:

Теоретическа. Она представляет собой объем хозяйственных операций, который может быть достигнут в идеальных условиях работы с минимально возможным отрицательным результатом. Это максимально возможный выход продукции, называемый также идеальной, паспортной или максимальной производственной мощностью.

Практическая. Это наивысший уровень производства, который достигается предприятием при сохранении приемлемой степени  эффективности с учетом неизбежных потерь производственного времени (отпуска, выходные и праздничные  дни, ремонт оборудования), также называется максимальной практической производственной мощностью.

Нормальная. Нормальная производственная мощность есть средний уровень хозяйственной деятельности, достигаемый для удовлетворения спроса на производимые предприятием товары и услуги в течение целого ряда лет с учетом сезонных и циклических колебаний спроса, тенденций его роста или сокращения.

Ожидаемый годовой объем производства. Это понятие близкое к нормальной производственной мощности, но с тем отличием, что оно ограничено одним определенным годом. Эту характеристику называют также плановой производственной мощностью.

В зависимости  от того, какой уровень производственной мощности будет выбран для определения ставки заводских накладных расходов, зависит потенциально долгосрочный эффект на избыточную и недостаточную поглощаемость накладных расходов.

Пример. В цехах основного производства в организации выпускаются два  изделия — А и Б, В качестве базы распределения выбрана заработная плата основных производственных рабочих. Сумма начисленной заработной платы за месяц основных производственных рабочих, выпускающих изделие А составила 200 д.е., рабочих, выпускающих изделие Б, — 300 д.е. Величина накладных расходов составила 400 д.е.. Требуется распределить накладные расходы пропорционально выбранной базе распределения.

Решение.

Рассчитывается  коэффициент распределения накладных  расходов (К)

К = 400/(200 + 300) = 0.8.

Величина  накладных расходов, отнесенных на изделие А, составит:

Ка = 200 х 0,8 = 160 д.е.

Величина  накладных расходов, отнесенных на изделие Б, составит;

Кб = 300 х 0,8 = 240 д.е. 

2.3. Калькулирование  затрат при позаказном  методе учета затрат.

Типичные  записи в журнале при учете операций позаказной калькуляции затрат имеют следующий вид:

Отнести прямые затраты и прямой труд на продукт-заказ

Отнести заводские накладные расходы  на незавершенное производство по продукту-заказу

Занести в учет фактические накладные  расходы по заказу

Переместить обработанные изделия по заказу

Занести в учет продажу готовой продукции  по заказу

Можно также использовать калькуляцию  по нормативным затратам в сочетании  с позаказной калькуляцией. Калькуляция  нормативных затрат является тем  инструментом, который может дополнить позаказную калькуляцию. Позаказная калькуляция применяется тогда, когда определенными затратами предусматривается одной составной единицы продукции, или небольшой партии самостоятельных изделий. Единицы продукции индивидуализируются сообразно специфическим требованиям покупателей. Установление нормативных затрат может быть полезным при предварительном производстве расчетов по прямым материалам, нормативным заводским накладным расходам, прямому труду необходимым для выполнения каждого заказа. Это сочетание позволяет реально оценить степень риска при производстве, упростить работу менеджера и бухгалтера, сократить затраты времени при анализе конечных результатов деятельности предприятия на определенном отрезке времени.

При позаказном методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа. Время составления отчетной калькуляции не совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчетности.

При частичном  выполнении заказов и сдачи их заказчикам частичный выпуск оценивают  по фактической себестоимости ранее  выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства, т. е. допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства. К недостаткам данного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции следует отнести также отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Практическая  часть на примере  ООО «Новый аудит»

     Организация учета затрат при  позаказном методе учета  затрат 

        Важным документом для выполнения  работ является договор между заказчиком (плательщиком) и производителем (поставщиком) на производство продукции. В нем указывают объект заказа, его качественные характеристики, объем продукции, срок поставки, договорная цена, особые условия (индексация затрат и др.), форма расчетов¹.