Учёт финансовых вложений в ценные бумаги

• вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость (приобретение акций и др.);
• вложения, по которым рыночная стоимость не определяется (вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные займы, уступленная дебиторская задолженность, облигации и др.)

Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской  отчетности на конец отчетного периода  по текущей рыночной стоимости путем  корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такие корректировки  могут производиться ежемесячно или ежеквартально. Результаты корректировки списываются на финансовые результаты коммерческой организации в качестве операционных доходов и расходов.

Финансовые вложения второй группы отражаются в бухгалтерском  учете и отчетности по первоначальной стоимости. При этом по долговым ценным бумагам разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью равномерно списывать на финансовые результаты.

Кроме того, по ценным долговым бумагам и предоставленным  займам организации могут составлять расчеты их оценки по дисконтированной стоимости без осуществления записей в бухгалтерском учете.

Оценка финансовых вложений при их выбытии (погашении, продаже, безвозмездной передаче, передаче в счет вклада в уставный капитал  другой организации и пр.).

Финансовые активы, по которым определяется текущая  рыночная стоимость, оцениваются на момент выбытия, исходя из последней  оценки.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость  не определяется, в момент выбытия  оценивают одним из следующих способов:

• по первоначальной стоимости каждой единицы учета;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

По первоначальной стоимости каждой единицы учета списывают вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования.

Ценные бумаги при их выбытии могут оцениваться  по средней первоначальной стоимости, которая определяется по данным стоимости  и количестве каждого вида ценных бумаг на начало месяца и поступившим  в течение месяца ценным бумагам (табл. 14.1).

Таблица 14.1 РАСЧЕТ СРЕДНЕЙ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ЦЕННОЙ БУМАГИ

По данным приведенного примера средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги составила  в данном месяце 1047 руб. (314000 руб.: 300 шт.). Стоимость выбывших ценных бумаг составила 178000 руб., а оставшихся на конец месяца - 136000 руб.

При использовании  способа ФИФО выбывшие ценные бумаги (по данным приведенной таблицы) оценивают  следующим образом:  
100 шт. по 1000 руб. = 100000 руб.  
50 шт. по 1040 руб. = 52000 руб.  
20 шт. по 1050 руб. = 21000 руб.  
Итого 170 шт. на 173000 руб.

Оставшиеся на конец месяца ценные бумаги оценивают  следующим образом:  
40 шт. по 1050 руб. = 42000 руб.  
90 шт. по 1100 руб. = 99000 руб.  
Итого 130 шт. на 141000 руб.

Учет  доходов и расходов по финансовым вложениям

Доходы по финансовым вложениям признаются в качестве:

• доходов от обычных видов деятельности;
• операционных доходов.

В первом случае доходы отражаются по кредиту счета 90 «продажи», во втором случае - по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Например, в организациях, предметом деятельности которых  является участие в уставных капиталах  других организаций, начисление дохода (выручки) от ражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счет 90 «Продажи». Если предмет деятельности организаций иной, то начисление дохода по вкладам в уставный капитал другой организации отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Расходы по финансовым вложениям также могут признаваться в качестве:

• расходов по обычным видам деятельности;
• операционных расходов.

В первом случае они учитываются по дебету счета 90, во втором случае - по дебету счета 91.

Основная часть  расходов, связанных с обслуживанием финансовых вложений (оплата услуг банка и депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п.), признается в качестве операционных. Операционными признаются также расходы, связанные с предоставлением организацией займов другим организациям.

Обесценение финансовых вложений и создание резерва  под обесценение

Под обесценением финансовых вложений понимают устойчивое существенное снижение их стоимости. Разница  между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой снижения их стоимости называется расчетной стоимостью финансовых вложений. Данный показатель исчисляют по тем финансовым вложениям, по которым не определяют текущую рыночную стоимость.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется  наличием следующих условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно превышает их расчетную стоимость;
• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно уменьшалась;
• на отчетную дату отсутствуют признаки существенного повышения расчетной стоимости.

Обесценение финансовых вложений происходит при появлении  у организаций - эмитентов ценных бумаг признаков банкротства, совершении на рынке ценных бумаг сделок с  ценными бумагами по цене, которая существенно ниже их стоимости, отсутствии или существенном снижении поступлений от финансовых вложений и др. При возникновении указанных или подобных ситуаций организация бязана осуществлять проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Если проверкой  будет подтверждено устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то на разницу между их учетной  и расчетной стоимостью организация  образует резерв под обесценение  финансовых вложений.

Образование резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Сумма резерва используется для формирования балансовой стоимости финансовых вложений, которая выступает как разница между учетной стоимостью и созданным резервом. Вместе с тем созданный резерв обеспечивает покрытие возможных убытков по операциям с финансовыми вложениями.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию  на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения; она может производиться на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам  проверки выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма созданного резерва соответственно увеличивается. При повышении расчетной стоимости финансовых вложений на сумму повышения уменьшают созданный резерв.

При этом дебетуют счет 59 «Резервы под обесценение  финансовых вложений» и кредитуют  счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись делается при списании с баланса финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется по каждому резерву.

Если до конца  года, следующего за годом создания резерва под обесценение финансовых вложений, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года (дебетуют счет 59 и кредитуют счет 91).

Учет  вкладов в уставные капиталы других организаций

Вклады в уставные капиталы других организаций учитывают  на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет I «Паи и акции».

Вклады могут  быть внесены в денежной форме или в виде имущества. Переданное имущество оценивается по договоренности сторон на основе реальных рыночных цен.

Денежные вклады списывают с кредита счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» в  дебет счета 58. Валютные средства пересчитывают в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, действую, щему на день передачи средств, независимо от суммы в рублях, зачисленной в уставный капитал проинвестированной организации.

При передаче имущества  дебетуют счет 58 и кредитуют счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы» 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».

Переданное имущество  отражается на счете 58 в согласованной оценке. Со счетов 01 и 04 имущество списывается по остаточной стоимости. Одновременно сумму амортизации по переданным основным средствам и нематериальным активам списывают в дебет счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счетов 01 и 04.

Со счетов 10, 20, 23, 29, 41, 43 имущество списывают по фактической себестоимости или  в иной оценке, принятой организацией.

Разница между  оценкой вклада, отраженной по счету 58, и стоимостью переданного имущества отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве операционного дохода или операционного расхода.

Пример.

Переданы в  счет вклада в уставный капитал в  согласованной оценке материалы  на 100000 руб. и готовая продукция  по 100000 руб. Стоимость материалов по учетным ценам - 80000 руб., а готовой продукции - 110000 руб.

Передача имущества  оформляется следующими бухгалтерскими записями:  
по материалам:  
Дебет счета 58-100000 руб.  
Кредит счета 10-80000 руб.  
Кредит счета 91-20000 руб.  
по готовой продукции:  
Дебет счета 58 - 100000 руб.  
Дебет счета 91 - 10000 руб.  
Кредит счета 43 - 110000 руб.

Начисление доходов  на вклады в уставные капиталы других организаций отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При поступлении  доходов дебетуют счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» и  кредитуют счет 76.

Организация может  получить доходы от долевого участия в других организациях в форме продукции (работ, услуг) этих организаций. В этом случае начисление доходов оформляют уже указанной бухгалтерской записью. Поступление дивидендов отражают по дебету следующих счетов:

• 08 «Вложения во внеоборотные активы» - на стоимость поступивших основных средств и оборудования к установке и нематериальных активов;
• 10 «Материалы» - на поступившие материалы и других счетов учета имущества с кредита счета 76.

Операции по возврату участнику его вклада в  уставный капитал организации при ее ликвидации или выходе организации-вкладчика из состава ее участников в виде денежных средств или другого имущества отражаются по дебету счетов 50, 51, 52, 01, 04, 10, 41 и других счетов с кредита счета 58.

Учет  финансовых вложений в ценные бумаги

Ценная бумага — это денежный документ, удостоверяющий имущественное право или отношение  займа владельца документа к  лицу, выпустившему такой документ.

В соответствии со ст. 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся  государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Оценка  ценных бумаг

При оценке ценных бумаг учитывают следующие показатели:

• номинальная стоимость - сумма, обозначенная на бланке ценной бумаги. Суммарная стоимость всех акций по номинальной стоимости отражает величину уставного капитала организации;
• эмиссионная стоимость - цена продажи ценной бумаги при ее первичном размещении, которая может не совпадать с номинальной стоимостью. Разница между указанными видами оценки ценных бумаг, умноженная на их количество, составляет эмиссионный доход организации;
• курсовая (рыночная) стоимость - цена, определяемая как результат котировки ценных бумаг на вторичном рынке. Она отражает равновесие между совокупным спросом и предложением в определенном интервале времени;
• ликвидационная стоимость акций и облигаций - стоимость реализуемого имущества ликвидируемой организации в фактических ценах, выплачиваемая на одну акцию или облигацию;
• выкупная стоимость - сумма, выплачиваемая акционерным обществом за приобретение собственных акций или при досрочном погашении облигаций (стоимость так называемых «отзывных» акций и облигаций);
• балансовая стоимость акций - определяется по данным баланса делением собственных источников имущества на количество выпущенных акций;
• учетная стоимость - сумма, по которой ценные бумаги отражаются в балансе организации в данный момент времени.