Виды аудиторских заключений

Основные принципы и методы бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности определяются соответствующими нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Помимо мнения о достоверности финансовой отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

3 Заведомо ложное аудиторское заключение

Согласно Закону «Об аудиторской деятельности» (ст. 11) заведомо ложным аудиторским заключением считается аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Ответственность за составление заведомо ложного аудиторского заключения определена в п. 2 ст. 11 Закона № 119-ФЗ. В соответствии с данной правовой нормой составление заведомо ложного заключения влечет аннулирование у аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов лицензии. Лица, подписавшие такое заключение, лишаются квалификационного аттестата аудитора. Кроме этого, для них предусмотрен запрет на получение аттестата в течение трех лет со дня принятия решения о его аннулировании. Индивидуальные аудиторы также могут быть привлечены и к уголовной ответственности по ст. 202 УК РФ.

Отдельная статья в Уголовном кодексе РФ (ст. 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами») устанавливает ответственность индивидуальных аудиторов за использование своих полномочий вопреки задачам аудиторской деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц. Если действия индивидуального аудитора причинили существенный вред правам и законным интересам граждан, организаций или государства, то он наказывается штрафом в размере от 500 до 800 установленных законодательством МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Если указанные действия совершены неоднократно, то индивидуальный аудитор наказывается штрафом в размере от 700 до 1000 установленных законодательством МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

4 Порядок оформления и представления аудиторского заключения

В соответствии с требованиями Закона «Об аудиторской деятельности» и Федеральным стандартом аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторское заключение должно включать в себя:

наименование - аудиторское заключение;

адресат - кому адресовано;

сведения об аудиторе (организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество;

место нахождения;

номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер и дата лицензии на осуществление аудиторской деятельности);

сведения об аудируемом лице (организационно-правовая форма и наименование; место нахождения;

номер и дата свидетельства о государственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности);

вводную часть;

часть, описывающую объем аудита;

часть, содержащую мнение аудитора;

дату аудиторского заключения;

подпись аудитора.

Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Аудиторское заключение подписывают руководитель аудиторской фирмы (или лицо, уполномоченное руководителем) и аудитор, проводивший проверку. Заключение заверяют печатью аудиторской фирмы.

Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения.

Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и представленной руководством аудируемого лица, аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

5 Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности

Основными документами, определяющими порядок отражения в аудите событий, произошедших после даты составления отчетности, являются Закон РФ от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», Федеральный стандарт аудиторской деятельности № б «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» и Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 10 «События после отчетной даты», согласно которым все исследования и сбор аудиторских доказательств должны быть завершены аудиторами до подписания аудиторского заключения. После этого в него нельзя вносить никаких изменений без согласования с клиентом. Аудиторское заключение нельзя подписывать ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности.

Под «событиями после отчетной даты» понимают как события, происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, так и факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения.

Согласно требованиям Федерального стандарта аудиторской деятельности № 10 в финансовой отчетности необходимо отражать следующие благоприятные и неблагоприятные события, происходящие после окончания отчетного периода:

события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;

события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

Для определения ответственности аудитора все «события после отчетной даты» разделены на три группы:

события, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения;

события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения, но до даты предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности;

события, обнаруженные после предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности.

События, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения.

В ходе аудиторской проверки аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены. Данные процедуры выполняются в дополнение к обычным процедурам, которые могут быть применимы к конкретным операциям, происходящим после окончания отчетного периода, с целью получения аудиторских доказательств в отношении остатков на счетах бухгалтерского учета на конец периода. От аудитора не требуется проведения последующей проверки всех вопросов, по которым в результате ранее проведенных процедур были получены удовлетворительные выводы.

Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения и обычно включают:

анализ методов, установленных руководством предприятия для того, чтобы обеспечить определение событий после отчетной даты и оценить их влияние на отчетность;

изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), ревизионной комиссии и исполнительного органа предприятия, проводимых после окончания отчетного периода, направление запросов относительно событий, протоколы обсуждения которых еще не готовы, изучение документов службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица;

анализ последней имеющейся в наличии промежуточной финансовой отчетности текущего периода и, если это необходимо и целесообразно, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других соответствующих отчетов руководства;

направление запросов юристам предприятия или повторное обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных запросов относительно судебных разбирательств и претензий;

направление запросов руководству аудируемого лица относительно событий после отчетной даты, которые могли бы повлиять на финансовую отчетность, содержащих, в частности, следующие вопросы:

текущее состояние счетов, которые были отражены в учете на основе предварительных данных;

принимались ли новые обязательства, осуществлялись ли новые займы, заключались ли договоры поручительства;

имела ли место или планируется продажа активов;

имели ли место или планируются выпуск новых акций или долговых обязательств, реорганизация или ликвидация аудируемого лица;

имели ли место случаи конфискации государством активов или их гибели, например в результате пожара или наводнения;

произошли ли какие-либо изменения, связанные с существующими рисками или условными фактами хозяйственной деятельности;

были ли внесены или рассматривается внесение каких-либо нетипичных бухгалтерских проводок;

произошли ли или могут произойти какие-либо события, которые поставят под вопрос надлежащий характер учетной политики, применявшейся при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, например события, которые могли бы поставить под сомнение обоснованность допущения непрерывности деятельности.

Следует учитывать, что если аудит дочернего общества или структурного подразделения (представительство, филиал) предприятия, проводит другой аудитор, аудитору следует принять во внимание процедуры, осуществляемые им в отношении событий, имевших место после окончания отчетного периода, а также рассмотреть вопрос о необходимости проинформировать его о планируемой дате подписания аудиторского заключения.

Отражение событий, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В течение периода, начинающегося с даты подписания аудиторского заключения, ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, несет руководство проверяемого предприятия. В обязанности аудитора не входит осуществление процедур или направление запросов в отношении этой отчетности после даты подписания аудиторского заключения.

Если после даты подписания аудиторского заключения аудитору становится известно о факте, который может оказать существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен определить, нужно ли внести изменения в эту отчетность, обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и предпринять необходимые в данных обстоятельствах действия.

Если руководство аудируемого лица вносит изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, аудитору следует осуществить процедуры, необходимые в данных обстоятельствах, и предоставить руководству новое аудиторское заключение по измененной финансовой отчетности. Новое аудиторское заключение должно быть датировано датой не ранее даты подписания или утверждения измененной финансовой отчетности.