Возникновение и развитие аудита как профессиональной области деятельности

В литературе даются разные определения аудита, в которых  подчеркиваются его особенности: независимость, платность, конфиденциальность, а также  то, что аудит - это внешний, независимый  финансовый контроль, осуществляемый независимыми дипломированными аудиторами, не работающими в проверяемом  предприятии, фирме, компании.

Аудиторская деятельность - аудит представляет собой предпринимательскую  деятельность аудиторов (аудиторских  фирм) по осуществлению независимых  вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной  документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и  требований экономических субъектов, а также оказания иных аудиторских  услуг.

Аудиторы и аудиторские  фирмы не вправе передавать полученные ими в процессе аудита сведения третьим  лицам для использования этих сведений в целях предпринимательской  деятельности. Аудиторский контроль широко применяется в мировой  практике. В его основе лежит взаимная заинтересованность государства, администрации  предприятий и их владельцев (акционеров) в достоверности учета и отчетности.

3.1Обзор международной  практики аудита

Приступая к изучению прогрессивной  международной практики профессионального  аудита, следует обратить особое внимание на важнейшие этапы его становления  как весьма специфической и независимой  системы финансового контроля за деятельностью различных бизнес-структур в странах с рыночной экономикой. Основное назначение независимого аудита - проверять и давать свое заключение о достоверности экономической информации, которой пользуются многочисленные компании, банки, биржи инвесторы, кредиторы, предприниматели, акционеры и др.

Аудиторская профессия в  развитых странах получила самые  различные названия. Например, в  США бухгалтер-аудитор называется общественным или дипломированным  бухгалтером, во Франции - бухгалтером-экспертом  или комиссаром по счетам, в Германии - контролером хозяйства или контролером  книг, в Великобритании и англосаксонских  странах - ревизором или присяжным  бухгалтером и т.п.

В западных странах профессиональный аудит впервые возник в Великобритании в середине XIX в. Так, начиная с 1844 г. в Англии выходит серия законов, обязующих правления акционерных  компаний приглашать (обычно 1 раз в  год) независимого бухгалтера для проверки счетов и отчета перед акционерами.

В значительной степени расширяется  сфера независимого финансового  контроля в связи с принятием  в передовых странах нормативно-правовых актов об обязательном аудите. Например, в Англии закон об обязательном аудите вышел в 1862 г., во Франции - в 1867 г., в  США - в 1937 г. Профессиональные организации  бухгалтеров и аудиторов созданы  во многих странах мира. В частности, в Великобритании образован Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (1880 г.), в США - Институт дипломированных бухгалтеров (1887 г.), в Германии - Институт аудиторов (1932 г.) и Палата аудиторов, во Франции - Палата экспертов-бухгалтеров (1942 г.) и Национальная компания комиссаров по счетам. В Италии профессиональную аудиторскую деятельность могут осуществлять лишь те лица, которые внесены в специальный именной реестр, находящийся под контролем Министерства Юстиции.

Ассоциация аудиторов  Америки была образована в 1887 г., затем  в штате Нью-Йорк в 1896 г. законодательным  путем была регламентирована аудиторская  деятельность. Уже тогда должность  аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.

В США существуют самостоятельные  институты дипломированных и  недипломированных общественных бухгалтеров  и аудиторов (SEC, FASB, AICPA). Наряду с  такими общими для подобных ассоциаций задачами, как подготовка и прием  квалификационных экзаменов, американские профессиональные организации много  внимания уделяют обобщению положительного опыта, популяризации через журналы, изданию монографической литературы и проведению научных исследований в области аудита. Особо следует  отметить, что научные исследования направлены не только на решение существующих проблем, но и на выявление тех, которые  могут возникнуть в будущем, и  подготовку к их правильному осмыслению и решению.

Впервые профессиональные аудиторы появились в Великобритании примерно в середине XIX в. Закон о британских компаниях, принятый в 1862 г., уже предписывал  в обязательном порядке проверку счетов компании специалистами по бухучету и финансовому контролю, по меньшей  мере, один раз в год. Всемирную  известность получили Институты  присяжных бухгалтеров Шотландии. Англии и Уэльса, Ассоциация дипломированных и корпоративных бухгалтеров Великобритании, членами которых становились не только жители британских островов, но и представители британских доминионов, колоний и подмандатных территорий. В дальнейшем при развитии национально-освободительного движения и получении независимости этими странами в них стали создаваться свои национальные организации, объединяющие представителей аудиторской профессии.

В частности, когда на бывшей британской территории в Палестине  в 1948 г. возникло государство Израиль, в нем в этот момент насчитывалось  около 100 бухгалтеров-аудиторов, состоявших членами различных британских профессиональных обществ. По британским образцам и под  руководством министра юстиции Израиля  был создан специальный Совет, в  задачу которого входили прием экзаменов  у претендентов на звание бухгалтера-аудитора и присвоения им этого звания. В 1955 г. Парламент Израиля утвердил положение  о бухгалтерах-аудиторах, по отношению  к которым предусматривались  как условия присвоения звания, так  и требования к их профессиональной деятельности. Под влиянием британской практики аудиторства происходило становление этой профессии и в других странах, ныне входящих в состав Британского содружества наций.

В Германии толчок развитию аудиторского дела дал мировой экономический  кризис в 1929-1933 гг., когда массовое банкротство  акционерных обществ (АО) и предприятий  других форм потребовало ужесточения  порядка проверки и утверждения  их отчетов и балансов со стороны  независимых аудиторов. Уже в 1931 г. было принято правительственное  постановление, обусловившее обязательную аудиторскую проверку отчетов и  балансов АО и других предприятий  и регламентирующее само ее проведение. Созданный в 1932 г. Институт аудиторов  имеет специализированные комитеты для обсуждения проблем в сфере  аудиторской деятельности. На современном  этапе аудиторская деятельность в Германии осуществляется в соответствии о Законом о профессиональном уставе аудиторов от 24 июля 1961 г. В настоящее время в этой стране существуют две профессиональные аудиторские организации: Палата аудиторов и Институт аудиторов. Членство в первой обязательно для каждого аудитора или аудиторской фирмы, а вторая организация - сугубо добровольная, хотя в ней состоит свыше 90% немецких аудиторов. Членство в Палате аудиторов обязательно и для всех членов правлений аудиторских организаций, которые сами не являются аудиторами. Деятельность Палаты контролируется федеральным Министерством экономики. Этот контроль не предполагает управление ее делами, а ограничивается надзором за соблюдением законов ФРГ и устава самой Палаты.

Во Франции 24 июля 1867 г. был  принят Закон об обществах, где было закреплено положение об обязательной проверке и оценке балансов акционерных  обществ особыми ревизорами, именуемыми «комиссарами по счетам». Капиталист-собственник  все реже занимался непосредственно  производственными и финансовыми  делами, поручая это нанятым служащим, или превращался в рантье, живущего на доходы от владения акциями или  облигациями какого-нибудь общества. Для держателя ценных бумаг бухгалтер-аудитор, ревизующий учет и отчетность в акционерном  обществе, представлялся своего рода гарантом достоверных сведений о  финансовой стабильности предприятия  и доходах от его деятельности. В 1942 г. во Франции была создана Палата бухгалтеров-экспертов и аттестованных  бухгалтеров (причем вторая категория  обладала всеми правами, какие имеют  бухгалтеры-эксперты). Спустя три года, деятельность Палаты бухгалтеров-экспертов  была регламентирована правительственным  декретом. Эта палата находится под  опекой министра экономики и финансов. Созданное в 1945 г. Французское общество бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров ставит перед собой следующие задачи:

защищать общественные интересы посредством добросовестного квалифицированного выполнения обязанностей;

представлять и отстаивать интересы профессии, готовить кадры  специалистов по учету, ревизии, контролю и аудиту.

Общество регулярно проводит съезды, на которых обсуждаются важнейшие  проблемы, представляющие большой интерес  для специалистов. По итогам же съезда публикуются отчеты, содержащие рекомендации по учету, правовым вопросам и методике проведения аудиторских проверок. Эти  материалы используются бухгалтерами-аудиторами в своей практике. Французское  общество бухгалтеров-экспертов и  аттестованных бухгалтеров возглавляют  органы на национальном и региональном уровнях. В 1968 г. возникло Объединение  комиссаров по счетам, которое представляет интересы своих членов перед обществом, государственными органами и международными организациями в сфере бухгалтерского учета и аудита. Общественные объединения  аудиторов тесно сотрудничают с  правительственными и судебными  органами.

Аудиторская деятельность во Франции осуществляется соответствии с Декретом от 12 августа 1969 г. и Постановлением Правительства от 24 января 1994 г. На общегосударственном  уровне основную работу в сфере аудита ведет профессиональная организация - Национальная компания комиссаров по счетам. На региональном уровне регулированием аудиторской деятельности занимаются около 30 соответствующих региональных компаний. В целом следует отметить, что во Франции сложилась достаточно строгая централизованная система  управления за аудиторской деятельностью.

Большую работу по совершенствованию  аудиторского дела проводят и другие национальные общества бухгалтеров-аудиторов. Так, например, мировой экономический  кризис ускорил создание института  бухгалтеров-аудиторов и в Японии под эгидой Министерства промышленности и управления. Современное состояние  бухгалтерского учета и отчетности в этой стране сложилось под влиянием американской оккупации японских островов в 1945 г. и мер экономического переустройства, проводимых администрацией генерала Дугласа  Макартура. В этот период были разработаны правила бухгалтерского учета и отчетности, основанные на формах и методах, сложившихся в американской практике, что неизбежно отразилось на организации аудиторского дела. В частности, Совет по бухгалтерским стандартам разработал ряд положений о ревизии на предприятиях. В настоящее время в CША официально зарегистрировано свыше 100 тысяч независимых дипломированных бухгалтеров. Международная ассоциация объединяет более 4,5 тысяч аудиторских фирм, осуществляющих свои функции в 189 странах мира. Только в Великобритании созданы и работают свыше 200 крупных аудиторских фирм. В итоге практически во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественный Институт профессионального аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой. Если в США и Великобритании аудиторским организациям предоставлена большая самостоятельность в подготовке, присвоении квалификации и контроле затем, насколько добросовестно и квалифицированно выполняются аудиторами профессиональные обязанности, то в странах континентальной Европы аудиторская деятельность регулируется и проводится по нормативно-правовым актам, принятым в правительственных структурах. В государствах Европейского союза наряду с аудиторами, занимающимися Проверкой бухгалтерских отчетов и балансов, существует и такая категория аудиторов, как консультанты по вопросам налогообложения (Steuerberater).

При сравнении нормативно-правовых актов об организации аудита ряда зарубежных стран легко выявить определенное сходство в постановке решений многих вопросов в данной сфере предпринимательской деятельности. Так, везде имеется положение о необходимости проведения аудита годовой финансовой отчетности предприятия. Установлены квалификационные требования для разрешения аудиторской практики. В Англии, например, лицо не может быть аудитором, если оно не является членом бухгалтерского органа, признанного полномочным Государственным секретарем, в частности, Институтом дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса. Аудиторам дано право присутствовать и выступать на всех собраниях проверяемого предприятия. За упущения, небрежность в работе, наряду с моральной и дисциплинарной, аудиторы несут уголовную и материальную ответственность.

Аудиторские организации  в основном существуют в форме  партнеров с неограниченной ответственностью, что особенно распространено в англоязычных странах. Во многих из них принято  считать, что подпись аудитора снимает  ответственность с управляющих  компаний. Поэтому в некоторых  странах, где распространено ограничение  ответственности за небрежность, допущенную аудитором при выполнении своих обязанностей, он отвечает материально (например, 250 тыс. шиллингов в Австрии и 500 тыс. марок в Германии) и может быть лишен права заниматься этим видом деятельности.

Во Франции Национальная компания комиссаров по счетам объединяет всех аудиторов и аудиторские  фирмы, занесенных реестр. Деятельность Национальной компании управляется  Национальным советом, состоящим из делегатов региональных компаний. Национальный совет принимает важнейшие решения, координирует работу региональных советов  и вырабатывает доктрину аудиторской  деятельности, содержащую основные нормы  ее организации и техническую  информацию.

Перестройка хозяйственного механизма в восточно-европейских  странах и постсоветских государствах, связанная с их переходом на рыночную экономику и «возвратом в Европу», потребовал коренного изменения  характера контрольно-ревизионной  работы и формирования такой категории  специалистов, как независимые бухгалтеры-аудиторы.

На достаточно высоком  уровне организована ревизионная деятельность в восточноевропейских странах (Польше, Чехии, Словакии, Венгрии, Румынии), где, в сущности, воссоздается аудиторская  профессия. В Польше и Венгрии  уже давно существовала категория  эксперта-бухгалтера. Техника бухгалтерской  экспертизы, профессиональные и этические  требования к экспертам-бухгалтерам  во многом совпадали с приемами аудиторской  проверки, деловыми и нравственными  нормами, которые отвечают требованиям, предъявляемым к бухгалтерам-аудиторам. Например, в 1988 г. в Чехии и Словакии был принят Закон о предприятиях с иностранным участием, в связи с чем учреждена должность бухгалтера-аудитора. Все предприятия с иностранным участием должны представлять на проверку и утверждение свои годовые отчеты, по крайней мере, двум независимым бухгалтерам-аудиторам, которые для получения этого звания должны иметь высшее экономическое или юридическое образование, не менее десяти лет стажа практической работы в хозяйственных организациях, а также быть не моложе 35 лет. Судя по последним сообщениям, доступный возраст будет снижен до 30 лет. Нет сомнения и в том, что бухгалтер-аудитор должен обладать и соответствующими моральными качествами. Соискатели звания бухгалтера-аудитора должны выдержать испытание перед комиссией, утвержденной Федеральным министерством финансов, показав свои знания и умение применять их на практике.