При переходе с уплаты единого сельскохозяйственного налога на общий режим налогообложения суммы налога, предъявленные налогоплательщикам единого сельскохозяйственного налога по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении налога на добавленную стоимость вычету не подлежат. 
 
 

      

• 1. 2 НАЛОГОВАЯ БАЗА И ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ И ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ 
  

      Налогоплательщики обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений главы 26.1.

      Организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.

       Налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

       Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.

       Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены договора с учетом рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 40 настоящего Кодекса.

       При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

       Налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком в целях настоящей главы понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.5 настоящего Кодекса.

      Указанный в настоящем пункте убыток не может уменьшать налоговую базу за налоговый период более чем на 30 процентов. При этом сумма убытка, превышающая указанное ограничение, может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

      Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав определяются в соответствии со статьей 249 НК РФ.

      Внереализационные доходы определяются в соответствии со статьей 250 НК РФ.

      При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

      Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

      2. При определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на следующие расходы:

      1) расходы на приобретение основных средств (с учетом положений пункта 4 статьи 346.5 НК РФ);

      2) расходы на приобретение нематериальных активов;

      3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

      4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

      5) материальные расходы;

      6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

      7) расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

      8) суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам);

      9) суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

      10) расходы на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

      11) суммы таможенных платежей, уплачиваемые при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщикам в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации;

      12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;

      13) расходы на командировки;

      14) плату нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

      15) расходы на аудиторские услуги;

      16) расходы на опубликование бухгалтерской отчетности, а также на опубликование и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять такое опубликование (раскрытие);

      17) расходы на канцелярские товары;

      18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

      19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

      20) расходы на рекламу производимых (приобретаемых) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

      21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

      22) расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;

      23) суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

      24) расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 настоящего пункта);

      25) расходы на информационно-консультативные услуги;

      26) расходы на повышение квалификации кадров;

      27) судебные расходы и арбитражные сборы;

      28) расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба;

      29) расходы на подготовку в образовательных учреждениях среднего профессионального и высшего профессионального образования специалистов для налогоплательщиков. Указанные расходы учитываются для целей налогообложения при условии, что с обучающимися в указанных образовательных учреждениях физическими лицами заключены договоры (контракты) на обучение, предусматривающие их работу у налогоплательщика в течение не менее трех лет по специальности после окончания соответствующего образовательного учреждения.

      Для целей настоящей главы датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

      Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

      Расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 346.5 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

      Налоговым периодом признается календарный год.

      Отчетным периодом признается полугодие.

      Налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.

      Организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по своему местонахождению.

      Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

      Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода.

 


       1. 3 ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ ЕДИНОГО СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО НАЛОГА 


      Единый сельскохозяйственный налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

       Налогоплательщики по итогам отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу, исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания полугодия.

      Авансовые платежи по единому сельскохозяйственному налогу уплачиваются не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода.

      Уплаченные авансовые платежи по единому сельскохозяйственному налогу засчитываются в счет уплаты единого сельскохозяйственного налога по итогам налогового периода.

      Уплата единого сельскохозяйственного налога и авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу производится налогоплательщиками по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

      Единый сельскохозяйственный налог, подлежащий уплате по итогам налогового периода, уплачивается налогоплательщиками не позднее срока, установленного подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.10 настоящего Кодекса для подачи налоговой декларации за налоговый период.

       Суммы единого сельскохозяйственного налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

       Налогоплательщики по истечении отчетного и налогового периодов представляют в налоговые органы налоговые декларации:

      1) организации - по месту своего нахождения;

      2) индивидуальные предприниматели - по месту своего жительства.

      Налогоплательщики представляют налоговые декларации:

      1) по итогам отчетного периода - не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода;

      2) по итогам налогового периода - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

      Форма налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

 


      

      ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА. СРАВНЕНИЯ С ОБЩЕПРИНЯТЫМ НАЛОГОВЫМ РЕЖИМОМ 
 


      2.1 ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА 


      Изначально ЕСХН создавался как наиболее благоприятный налоговый режим для поддержки аграрного бизнеса. Однако при переходе на уплату ЕСХН необходимо взвесить все "за" и "против" и, конечно же, рассчитать налоговую нагрузку, чтобы принять однозначное решение стоит ли применять данный спецрежим.

      Очень часто, в своей работе сельхозпроизводители использует услуги сторонних лиц. В такой  ситуации необходимо помнить о том, что  налоговыми органами трактуется не иначе как, то обстоятельство при котором организация перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога не может, так как по мнению МНС (Письмо МНС РФ от 07.09.2004 N 22-1-14-1509) не может быть признана сельскохозяйственным товаропроизводителем.

      Но всем известно, что на практике налоговики могут и ошибаться. В спорных моментах поможет суд. Хотя, трактуя сегодняшнее законодательство, все спорные моменты решаются в пользу налогоплательщика, все же для себя не мало важно сначала установить истину, а уж потом бежать отстаивать ее в суде.

      Основанием для сомнения, стала трактовка ст. 346.2 НК РФ. Недостаточно четкое определение понятия "налогоплательщик" для единого сельскохозяйственного налога породило массу различных комментариев по этому поводу.

      Итак, основными критериями отнесения организаций к сельскохозяйственным товаропроизводителям являются:

      - факт производства сельскохозяйственной продукции;

      - доход от реализации сельскохозяйственной продукции, в общей доле дохода составляющий не менее 70 процентов.

      Перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога могут сельскохозяйственные производители. Ими являются:

      - организации  и индивидуальные предприниматели, у которых доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции и выращенной рыбы (включая продукты их переработки) в совокупной выручке составляет не менее 70%.

      При переходе на уплату ЕСХН численность работников не имеет значения.

      Пример. ООО "Агроном" выращивает овощи. Выручка от их реализации за 9 месяцев текущего года составила 2 000 000 руб. (в том числе НДС - 181 818 руб.). Также ООО "Агроном" сдает в аренду складские помещения. Поступления от этой деятельности за 9 месяцев текущего года составили 400 000 руб. (в том числе НДС - 61 017 руб.).

      Решение. Выручка за 9 месяцев текущего года составила: 
2 000 000 руб. - 181 818 руб. + 400 000 руб. - 61 017 руб. = 2 157 165 руб. 
Доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции: 
(2 000 000 руб. - 181 818 руб.) : 2 157 165 руб. х 100% = 84%. 
Показатель превышает 70%, следовательно, ООО "Агроном" со следующего года может перейти на уплату ЕСХН.

      Не могут перейти на уплату ЕСХН:

      - организации, имеющие филиалы и представительства;

      - фирмам и предпринимателям, переведенным на уплату ЕНВД;

      -  производители подакцизных товаров.

      На уплату ЕСХН можно перейти только в том случае, если доля дохода от реализации сельхозпродукции собственного производства за год составила не менее 70 процентов.

      Перерабатывающим организациям следует рассчитать эту долю исходя из соотношений расходов на производство и первичную переработку сельхозсырья в общей сумме расходов. Это связано с тем, что они часто продают только конечный продукт, прошедший промышленную обработку. Поэтому доходов от реализации собственной продукции, в том числе прошедшей первичную переработку, у этих организаций может и не быть. 
Как рассчитать долю? Вначале надо определить удельный вес затрат на производство и переработку сельхозсырья. Затем умножить его на выручку от реализации готовой продукции, прошедшей промышленную переработку. Так вы получите выручку от производства и переработки сельхозсырья. Рассчитанную сумму включить в доход от реализации сельхозпродукции собственного производства и определить его долю.

      По итогам полугодия фирма или предприниматель исчисляют авансовый платеж по ЕСХН. По окончании года авансовый платеж принимают в счет уплаты единого сельскохозяйственного налога за налоговый период.

      Пример. ООО "Агроном" перешло на уплату ЕСХН. За первое полугодие выручка от реализации овощей составила 200 000 руб. (без НДС). Расходы за этот же период равны 150 000 руб. По итогам года сумма доходов составила 500 000 руб., а расходов - 380 000 руб.

      Решение. Налоговая база за первое полугодие равна 50 000 руб. (200 000 - 150 000). Авансовый платеж по налогу рассчитан в сумме 3000 руб. (50 000 руб. х 6%). По итогам года налоговая база составила 120 000 руб. (500 000 - 380 000). Налог за год равен 7200 руб. (120 000 руб. х 6%). По итогам налогового периода надо доплатить сумму 4200 руб. (7200 - 3000).

      Налог нужно заплатить по местонахождению организации или месту жительства предпринимателя. Организации платят налог не позднее 31 марта следующего года, предприниматели - не позднее 30 апреля.

      Для уплаты налога надо заполнить только одно платежное поручение на полную сумму налога.

      Хотелось бы обратить внимание на отражение убытка. Он отражается по-новому. Основное отличие этой формы декларации от ранее действовавшей заключается в ином порядке учета суммы убытка, переносимого на последующие налоговые периоды (раздел 2.1 декларации). Ранее действовавшая форма декларации была утверждена приказом МНС России от 18 марта 2004 г. № САЭ-3-22/210.

      В теперешней форме сумму убытка предлагается учитывать в порядке, аналогичном порядку учета убытка по налогу на прибыль. То есть убыток истекшего года может быть учтен при определении налоговой базы по ЕСХН в течение 10 последующих лет при соблюдении требований статьи 346.6 Налогового кодекса РФ.

      А именно сумма убытка не может уменьшать налоговую базу по единому сельхозналогу более чем на 30 процентов и размер полученного убытка, уменьшающего базу, должен быть подтвержден документально. В прежней налоговой декларации убыток первого и последующих убыточных налоговых периодов учитывался также в течение 10 лет. Но отсчет десятилетнего периода начинался с налогового периода, следующего за первым убыточным периодом. А по истечении 10 лет учитывать убыток, образовавшийся в течение этих лет, не разрешалось.

      Рассмотрим на конкретном примере порядок заполнения раздела 2.1 формы налоговой декларации по ЕСХН.

      Пример. ООО «Млечный путь» за 2004 год получило убыток в сумме 300 000 руб., за 2005 год - 200 000 руб., в 2006 году появилась налоговая база по ЕСХН (превышение доходов над расходами) в сумме 600 000 руб.

      Решение. Следовательно, в налоговой декларации за 2006 год бухгалтер может уменьшить налоговую базу на сумму, не превышающую 30 процентов от налоговой базы этого года, то есть на 180 000 руб. Сумма не перенесенного убытка составит 320 000 руб. (300 000 + 200 000 - 180 000).

      Так как убыток погашается в порядке очередности его образования, из общей суммы непогашенного убытка (320 000 руб.) к убытку 2004 года относится 120 000 руб. (300 000 - 180 000), а 200 000 руб. относится к убытку 2005 года.

      Предположим, что за 2007 год организацией получен убыток в сумме 100 000 руб. Таким образом, рассчитаем общую сумму непогашенного убытка за 2004-2007 годы:

      120 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб. = 420 000 руб.

      За 2008 год организацией получено превышение доходов над расходами в сумме 800 000 руб. В этом случае на погашение убытка может быть направлено: 800 000 руб. x 30%  = 240 000 руб.

      Следовательно, убыток 2004 года в сумме 120 000 руб. погашен полностью, а из убытка 2005 года погашено 120 000 руб.

      Непогашенная сумма убытка составит 180 000 руб. (420 000 - 240 000), из которого убыток 2005 года - 80 000 руб. (200 000 - 120 000), убыток 2007 года - 100 000 руб.

      В аналогичном порядке осуществляется перенос убытков в другие налоговые периоды.

 


      

      2. 2 СРАВНЕНИЕ ЕСХН С ОБЩЕПРИНЯТЫМ НАЛОГОВЫМ РЕЖИМОМ 


      По подсчетам специалистов Минсельхоза России, на основании данных ИМНС РФ, в хозяйствах, перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, сумма налоговых платежей может сократиться примерно на одну треть.

      Однако единой методики для сравнения налоговой нагрузки при разных режимах налогообложения не существует. Так, при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕСХН сельскохозяйственная организация может лишь приблизительно рассчитать экономический эффект (потенциальную экономию на налогах) от применения спецрежима. Для этого нужно воспользоваться следующей формулой: 


      Э = (НП + НДС + НИ + ЕСН) - ЕСХН,                                                    (1) 


      где Э - экономия на налогах при переходе на уплату ЕСХН;

      НП - сумма налога на прибыль организаций, уплачиваемая в бюджет за налоговый период;

      НДС - сумма налога на добавленную стоимость, уплачиваемая в бюджет за налоговый период;

      НИ - сумма налога на имущество организаций, уплачиваемая в бюджет за налоговый период;

      ЕСН - сумма единого социального налога, начисленная за налоговый период, за вычетом суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

      ЕСХН - сумма единого сельскохозяйственного налога, уплачиваемая в сопоставимых условиях.

      Рассчитать примерный экономический эффект от применения ЕСХН может и индивидуальный предприниматель, в том числе глава крестьянского (фермерского) хозяйства: 


      Э = (НДФЛ + НДС + НИ + ЕСН) - ЕСХН,                                              (2) 


      где Э - экономия на налогах при переходе на уплату ЕСХН; 
       НДФЛ - сумма налога на прибыль организаций, уплачиваемая в бюджет за налоговый период;

      НДС - сумма налога на добавленную стоимость, уплачиваемая в бюджет за налоговый период;

      НИ - сумма налога на имущество физических лиц, используемое в коммерческой деятельности

      ЕСН - сумма единого социального налога, начисленная за налоговый период, за вычетом суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

      ЕСХН - сумма единого сельскохозяйственного налога, уплачиваемая в сопоставимых условиях.

      Нужно обратить внимание: не облагаются налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) и ЕСН доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства от производства, переработки и реализации собственной сельхозпродукции в течение 5 лет, начиная с года регистрации хозяйства (п.14 ст.217 и пп.5 п.1 ст.238 НК РФ соответственно).

      Поэтому для крестьянского (фермерского) хозяйства, занимающегося сельскохозяйственной деятельностью менее 5 лет, в расчете налоговой экономии фактически будут участвовать только три показателя: сумма НДС, сумма налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого в коммерческой деятельности) и сумма ЕСХН.

      Чтобы расчет был более точным для оценки экономического эффекта от ЕСХН, следует учитывать такие показатели как:

      -  статус налогоплательщика (организация или предприниматель);

      - какой режим налогоплательщик применяет в данный момент (общий или упрощенную систему налогообложения);

      - показатели рентабельности хозяйства (является планово-убыточным или рентабельным);

      -  какими основными средствами (строениями, сельхозтехникой и т.п.) располагает налогоплательщик, какова степень их износа и планируется ли их обновление в ближайшей перспективе;

      - действуют ли в субъекте РФ региональные льготы по налогу на имущество;

      - насколько существенна доля заработной платы (и соответственно доля ЕСН) в расходах предприятия;

      - кто является потребителем производимой продукции - плательщики НДС или нет;

      - какова доля дохода от непрофильной деятельности.

      Естественно, каждый налогоплательщик может принять во внимание и другие факторы, которые способны повлиять на принятие решения о переходе.

      Предприятия и предприниматели аграрного сектора экономики ведут деятельность в особых условиях. Государство предусмотрело для них ряд налоговых льгот и преференций (в частности, по налогу на прибыль и ЕСН). Но получить их могут только налогоплательщики, которые имеют статус сельскохозяйственного товаропроизводителя.

      Основные налоги.

      Налог на прибыль. Федеральным законом от 11.11.2003 N 147-ФЗ (далее - Закон N 147-ФЗ), которым введена новая редакция гл.26.1 НК РФ, внесены поправки и в Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ. Этот Закон дополнен ст.2.1, в соответствии с которой для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, на ближайшие годы установлены льготные ставки налога на прибыль "по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции" (согласно п.3 ст.2 Федерального закона N 110-ФЗ Рыболовецкие артели (колхозы) освобождены от уплаты налога на прибыль до 1 января 2005 г.) :

      - в 2004 - 2005 гг. - 0%  
- в 2006 - 2008 гг. - 6% 
- в 2009 - 2011 гг. - 12% 
- в 2012 - 2014 гг. - 18% 
- начиная с 2015 г. - 24%

      Напомним, что по мнению налоговых органов, воспользоваться этими льготами могут только те сельскохозяйственные товаропроизводители, которые отвечают критериям, установленным в гл.26.1 НК РФ, а не Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон N 193-ФЗ). Напомним, что согласно этому Закону сельскохозяйственным товаропроизводителем является физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема продукции. А рыболовецкие артели (колхозы) получают статус сельскохозяйственного товаропроизводителя при условии, что производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов составляет у них более 70% общего объема производимой продукции.

      В гл.26.1 для всех хозяйств установлен другой критерий доли дохода - 70%, а рыболовецкие артели, осуществляющие исключительно вылов водных биоресурсов, не вправе перейти на уплату ЕСХН.

      Логика рассуждения такова: в Законе N 147-ФЗ сказано, что пониженные ставки предусмотрены для "сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей". А сельскохозяйственными товаропроизводителями считаются только те хозяйства, которые соответствуют критериям п.1 ст.346.2 НК РФ. Следовательно, не вправе применять пониженные ставки налога на прибыль те хозяйства, статус которых не соответствует критериям гл.26.1 НК РФ (например, доля дохода ниже 70%), а также рыболовецкие артели.

      При реализации иной продукции, а также выполнении работ, оказании услуг и реализации имущественных прав сельскохозяйственные товаропроизводители обязаны исчислять налог на прибыль в полном объеме.  
Но поскольку большинство хозяйств являются убыточными и не платят налог на прибыль, переход на уплату ЕСХН в ближайшем будущем не сулит им выгод в виде экономии на налоге на прибыль.  
Не выгоден спецрежим и высокорентабельным предприятиям АПК, специализирующимся исключительно на производстве сельскохозяйственной продукции и ее последующей переработке: до 2006 г. ставка налога на прибыль для них равна нулю, а ЕСХН придется платить однозначно.

      Налог на добавленную стоимость. Реализация большинства продовольственных товаров (например, мяса, молока и зерна) облагается по ставке НДС 10%. В то же время сельхозпредприятия приобретают многие товары (сельхозтехнику, ГСМ и т.п.), которые облагаются по ставке 18%. Поэтому сумма вычетов по данному налогу у сельхозпредприятий, как правило, превышает сумму начислений. Получается, бюджет зачастую должен вернуть сельхозпредприятию часть "входного" НДС. У плательщиков ЕСХН обязанности по начислению и уплате НДС нет, но нет и права на вычет "входного" налога. Для некоторых сельхозпредприятий это может быть существенным минусом.

      При переходе на уплату ЕСХН у сельскохозяйственных товаропроизводителей возникает и другая проблема: как строить ценовую политику? Потребителями сельхозпродукции могут быть как физические лица и предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, так и организации и предприниматели - плательщики этого налога. Плательщики ЕСХН не являются плательщиками НДС и не имеют права предъявлять налог покупателям. Поэтому покупатели, применяющие общий режим налогообложения, лишаются права на вычет "входного" НДС. Для многих покупателей это может быть невыгодно. Чтобы продукция оставалась конкурентоспособной, предприятие АПК, безусловно, может снизить цену. Но чем компенсировать убытки? Этот вопрос для плательщиков ЕСХН остается открытым.

      Единый социальный налог. В соответствии с п.1 ст.241 НК РФ в 2004 г. сельскохозяйственные товаропроизводители уплачивают ЕСН по максимальной ставке 26,1%, а с 2005 г. - по максимальной ставке 20%. При этом статус сельскохозяйственного товаропроизводителя для целей уплаты ЕСН определяется в соответствии с Законом N 193-ФЗ. С учетом того, что максимальная ставка взносов на обязательное пенсионное страхование составляет для них 10,3%, фактическая ставка ЕСН в 2004 г. не превышает 15,8%. В 2005 г. максимальная ставка налога не превысит 20%, а фактическая - 9,7% (за вычетом суммы страховых взносов, уплачиваемых в Пенсионный фонд по ставке 10,3%).

      В аграрном секторе уровень зарплат традиционно невысок, и экономия на ЕСН при переходе на спецрежим может оказаться несущественной.

 


       ГЛАВА 3. ПЕРСПЕКТИВЫ, ПРОБЛЕМЫ, ПУТИ ИХ УСТРАНЕНИЯ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ ЕДИНОГО СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО НАЛОГА

        3. 1 ДОСТОИНСТВА И НЕДОСТАТКИ ЕСХН

 


       Говоря о достоинствах и недостатках данного закона, можно выделить следующее.

      Положительные моменты:

      - сокращается количество начисляемых и уплачиваемых налогов;

      - сокращается сумма уплачиваемых налогов для слабых и средних хозяйств;

      - оптимизируются сроки уплаты налога (учитывая то, что первое полугодие является затратным, т.е. ЕСХН будет уплачиваться раз в год);

      - упрощается ведение бухгалтерского учета

      - добровольность выбора режима налогообложения.

      Положительным моментом является то, что переход на уплату ЕСХН осуществляется предприятиями добровольно, в зависимости от конкретно сложившейся финансово-экономической ситуации на предприятии (в отличие от предыдущего закона, введение в действие которого на территории принималось региональными органами власти).

      Плательщики единого сельхозналога вправе признавать в налоговых расходах не только затраты на приобретение или сооружение основных средств, но также и на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение (пп.1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

      Признание расходов на приобретение основных средств не зависит от того, за счет каких средств (собственных или заемных) приобретены активы. Сельскохозяйственные организации разрешено учитывать в налоговых расходах потери от падежа птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.     

      Расчеты показывают, что специальный режим налогообложения приемлем для хозяйств, имеющих низкий и средний уровень производства, испытывающих трудности с выполнением текущих обязательств, использующих бартерные операции для расчета за ресурсы. Существенным моментом, сдерживающим переход сельхозпредприятий с общего режима налогообложения на специальный режим, было то, что НДС по не списанным на производство материальным ресурсам необходимо было возвратить в бюджет. Государственной Думой РФ принята поправка в налоговый Кодекс, устанавливающая, что при переходе на уплату ЕСХН «входной» НДС не подлежит уплате в бюджет.

      Финансово устойчивым предприятиям, соблюдающим расчетно-платежную дисциплину, получающим возмещение из бюджета НДС и имеющим прибыль от хозяйственной деятельности, переход на уплату ЕСХН не дает значительной экономии по налогам в сравнении с общим режимом налогообложения. Во многом вопрос выгодности или невыгодности перехода сельхозтоваропроизводителей на уплату единого сельскохозяйственного налога зависит от проводимой в аграрном секторе финансовой и налоговой политики.

      Отрицательные моменты:

      - для предприятий с высоким уровнем производства теряется сумма возмещаемого бюджетом НДС;

      - предприятия с высоким уровнем производства должны уплачивать дополнительно налог на прибыль (до 2006 года действует льгота по налогу на прибыль от сельскохозяйственной деятельности).

      - трехлетний срок, когда реализация или передача основных средств потребует пересчета налоговой базы организации за весь период пользования такими активами, будет считаться также и с момента учета в налоговых расходах затрат на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

      Стимулируя развитие малого бизнеса в аграрном секторе экономики, государство предоставляет сельскохозяйственным организациям возможность максимально снизить налоговую нагрузку. Для этого им предлагается использовать льготы по общему режиму либо перейти на спецрежим в виде единого сельскохозяйственного налога.

      Привилегии, которые сельхозпроизводитель получает при переходе на единый сельхозналог, весьма значительны. Этот налог заменяет налог на прибыль организаций (НДФЛ - для предпринимателей), единый социальный налог и налог на имущество. Применяющие ЕСХН лица не признаются плательщиками НДС. Правда, здесь есть исключение: при ввозе товаров на территорию РФ на таможне НДС все равно уплачивается.  
По-прежнему платятся взносы на обязательное пенсионное страхование, иные налоги и сборы, предусмотренные общим режимом. Конечно, последние перечисляются в бюджет только при возникновении объекта налогообложения. За плательщиками ЕСХН сохраняются обязанности налоговых агентов (в частности, по удержанию и перечислению НДФЛ).

      Ограничение круга лиц, имеющих право на применение этого спецрежима, понятно и объяснимо: государство стремится поощрять именно те организации, основная деятельность которых связана с сельским хозяйством. 
         Налог на добавленную стоимость. Организации, перешедшие на уплату ЕСХН, не признаются плательщиками НДС. Они не перечисляют этот налог в бюджет, но вместе с тем и теряют право на его возмещение. Суммы входного НДС учитываются при исчислении налоговой базы по единому налогу, увеличивая тем самым расходы на производство продукции. Кроме того, суммы НДС, как и все расходы при ЕСХН, признаются лишь после оплаты. В то время как на общем режиме налогообложения организация может получить вычет входного НДС, не дожидаясь момента оплаты. Если покупатели являются плательщиками НДС, то они теряют возможность возмещать данный налог из бюджета. Для сохранения места на рынке и конкурентоспособности своей продукции сельхозпроизводитель вынужден снижать цены на соответствующую сумму налога. Таким образом, выручка от реализации сельхозпродукции без НДС и увеличенные на сумму уплаченного поставщикам НДС расходы значительно уменьшают доходность бизнеса. 
         Реализация большинства продовольственных товаров облагается НДС по ставке 10%. Вместе с тем НДС по закупаемым товарам (работам, услугам), используемым в деятельности (удобрения, ГСМ, аренда и т. д.), составляет 18%. Следовательно, при общем режиме налогообложения сумма вычетов превышает начисления. Освобождение от НДС при переходе на ЕСХН, скорее, недостаток, чем преимущество. Выиграть могут лишь те плательщики, на которых не распространяется пониженная ставка НДС (например, занимающиеся реализацией цветов), а также те, чьи контрагенты не возмещают НДС (население, "упрощенцы", "вмененщики" и т. п.).

      Единый социальный налог. Сельскохозяйственные организации, не применяющие ЕСХН, уплачивают ЕСН по максимальной ставке 20% при условии подтверждения своего статуса. При переходе на ЕСХН за организациями сохраняется обязанность по перечислению в бюджет взносов на обязательное пенсионное страхование. Их максимальная ставка составляет 10,3%. Взносы в Пенсионный фонд учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы.  
          При расчете налоговой базы по единому сельхозналогу принимаются и расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности. Ведь работодатели, применяющие спецрежимы, обязаны оплачивать больничные листы за счет собственных средств в сумме, превышающей 1 МРОТ. ФСС полностью компенсирует пособия лишь в том случае, если работодатель перечисляет добровольные страховые взносы на социальное страхование работников в размере 3% налоговой базы, которая определяется так же, как и при расчете единого социального налога. Таким образом, для плательщиков ЕСХН фактическая экономия на ЕСН составляет 9,7% (20% - 10,3%) от начислений с выплат в пользу трудящихся. Учитывая, что в сельском хозяйстве уровень заработной платы, как правило, невысок, экономия на этом налоге может оказаться несущественной. Если же в организации часто болеют сотрудники (или их дети), то следует просчитать, какой способ оплаты больничных листов наименее затратен.

      Налог на имущество.  Льготы могут быть предоставлены региональным законодательством. Для получения этих льгот нужно, чтобы выручка от указанных видов деятельности составляла не менее 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) (9, С. 56).

      Экономия на налоге на имущество будет зависеть от конкретного места нахождения организации, направления ее деятельности и наличия (отсутствия) льготных положений в соответствующих законах субъектов РФ.

      Налог на прибыль. На сегодняшний день право на применение ставки 0% по налогу на прибыль имеют только сельскохозяйственные товаропроизводители, не перешедшие на ЕСХН, по деятельности, связанной с реализацией самостоятельно произведенной, а также произведенной и переработанной ими собственной сельхозпродукции.

      Если организация - сельскохозяйственный товаропроизводитель передает сельхозпродукцию в переработку другому предприятию на давальческих условиях и в дальнейшем ее реализует, то полученный от реализации этой продукции доход облагается налогом на прибыль по ставке 24% (24, С33).

      Независимо от режима налогообложения сельхозтоваропроизводители обязаны вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Минсельхоз России разработал для сельскохозяйственных организаций отраслевые методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета, а также специальные первичные учетные документы. Учет произведенной сельхозпродукции ведется по унифицированным формам первичной учетной документации.

 


      3.2 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ВЗИМАНИЯ ЕДИНОГО СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО НАЛОГА.

 


      Применение единого сельскохозяйственного налога в редакции Федерального закона N 187-ФЗ не получило широкого распространения по следующим причинам:

      Во-первых, на момент введения ЕСХН лишь в некоторых субъектах РФ была завершена кадастровая оценка земель сельскохозяйственного назначения, являющаяся налоговой базой для единого сельскохозяйственного налога.  
          Во-вторых, положения гл. 26.1 НК РФ не распространялись на сельскохозяйственные организации индустриального типа, в то время как на конец 2001 г. доля таких организаций в общем объеме продаж отрасли составляла примерно58%.(4,С.34)  
          В-третьих, установление календарного квартала в качестве налогового периода без учета сезонного характера деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей не могло обеспечить своевременного и полного исполнения ими налоговых обязательств перед государством.  
Выявленные недостатки явились основанием для установления принципиально иного подхода к исчислению и уплате ЕСХН. В отличие от ранее действующей редакции новая редакция ЕСХН:

• возможность перехода на уплату ЕСХН сельскохозяйственных организаций индустриального типа, ранее не получивших такого права;
• возможность учета фактических результатов хозяйственной деятельности благодаря установлению в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов;
• возможность учета сезонности сельскохозяйственного производства благодаря установлению календарного года в качестве налогового периода;
• более льготные условия налогообложения по сравнению с общим порядком налогообложения благодаря низкой ставке ЕСХН (6% от налоговой базы).

         Несмотря на то, что в целом новая редакция гл. 26.1 НК РФ обеспечивает более благоприятные условия налогообложения для сельскохозяйственных производителей, ЕСХН так и не стал универсальной в применении системой налогообложения сельского хозяйства. В 2004 г. специальный налоговый режим использовали лишь 47% сельскохозяйственных организаций и 7% крестьянских (фермерских хозяйств), в то время как остальные сельскохозяйственные производители находились на общей системе налогообложения. (Приложение 1) 
          Основной причиной того, что большая часть сельскохозяйственных производителей не перешла на использование ЕСХН, является неоднородность сельскохозяйственных производителей в РФ. Значительную часть продукции отрасли производят крупные сельскохозяйственные производители. В то же время отдельные положения гл. 26.1 НК РФ являются более выгодными для использования мелкими хозяйствующими субъектами, в частности:

• освобождение от исполнения налоговой обязанности по НДС является преференциальным для сельскохозяйственных производителей, реализующих свою продукцию физическим лицам;
• розничная торговля является прерогативой мелких хозяйствующих субъектов; критерием применения ЕСХН является доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции в размере 70% от общей величины выручки;
• крупные сельскохозяйственные организации редко соответствуют данному критерию, поскольку их деятельность не является строго специализированной, для таких организаций свойственна диверсификация деятельности. (Приложение 2).

      Освобождения от уплаты первых трех налогов однозначно проявляется в снижении величины налоговой нагрузки на сельскохозяйственных производителей. Эффект от освобождения от обязанности по исчислению и уплате НДС не является столь однозначным. Более того, в ряде случаев такое освобождение означает потерю своих контрагентов в силу невозможности для последних принять к зачету НДС, уплаченный при приобретении сельскохозяйственной продукции.  
          Предлагается разрешить сельскохозяйственным производителям исполнять налоговые обязательства по НДС в соответствии с порядком (ст. 145 НК РФ). В случае если выручка от реализации не превышает 2 млн руб. за календарный квартал, сельскохозяйственный производитель освобождается от исполнения налоговой обязанности по НДС. Налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам товаров, работ услуг, используемых в производственной деятельности, учитывается в составе расходов для целей налогообложения единым налогом. Если же масштабы деятельности превышают установленный критерий, организация становится плательщиком НДС в обязательном порядке.  
          Механизм перехода на специальный налоговый режим является малопривлекательным для использования сельскохозяйственными производителями (ст. 346.3 НК РФ). Экономический субъект получает право на применение ЕСХН при условии, что доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70% от общей величины выручки за налоговый период. Несоответствие данному критерию, выявленное по результатам деятельности за налоговый период, обязывает налогоплательщика перейти на общий режим налогообложения. В течение 30 дней после окончания налогового периода экономический субъект обязан произвести перерасчет своих налоговых обязательств в соответствии с общим режимом налогообложения, а также произвести уплату исчисленных сумм налогов.  
          Учитывая несовершенство организации ведения бухгалтерского и налогового учета в сельском хозяйстве, момент перехода с одного режима налогообложения на другой может быть весьма сложным не только с фискальной, но и с организационной точки зрения. Ставить сельскохозяйственных производителей в столь жесткие рамки является нецелесообразным.  
Наиболее рациональным является использование следующего порядка смены режима налогообложения:  
сельскохозяйственный товаропроизводитель, изъявивший желание перейти на уплату ЕСХН, представляет данные о доле реализованной сельскохозяйственной продукции одновременно с подачей годового бухгалтерского отчета в срок до 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.                                Выбор периода подачи заявления обусловлен тем, что только после того,   как окончательно сформирована годовая бухгалтерская отчетность, экономический субъект может объективно оценить соответствие своей деятельности критерию перехода на специальный налоговый режим; в случае если по итогам налогового периода деятельность сельскохозяйственного производителя соответствует установленному критерию, он получает право на использование специального налогового режима в следующем налоговом периоде;  
если сельскохозяйственный товаропроизводитель использует специальный налоговый режим, и по итогам налогового периода доля выручки от реализации собственной сельскохозяйственной продукции составляет менее 70% в общем объеме выручки, то он теряет право на использование специального налогового режима лишь в следующем налоговом периоде;  
в текущем налоговом периоде используется специальный налоговый режим; перерасчет налоговых обязательств при этом не производится.  
          Использование такой процедуры несколько растягивает время перехода на ЕСХН и возврата к общему режиму налогообложения, однако снижает трудоемкость такого перехода. Общая величина налоговых поступлений в бюджет за период перехода остается неизменной как в случае использования подхода, предусмотренного действующим налоговым законодательством, так и в случае использования предлагаемого выше подхода.

      Исходя из сказанного, видно, что еще многое нужно изменить налоговому законодательству, чтобы упростить переход с/х производителей на данный налоговый режим. Налоговая система не стоит на месте и делаются попытки идти в нужном направлении, вносятся поправки, выходят постановления, чтобы с/х производителям встречалось как можно меньше препятствий при развитии сельского хозяйства Российской Федерации. 


 


       ЗАКЛЮЧЕНИЕ 


      На основе проведенного исследования можно сделать следующие выводы:

      Система налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей играет немаловажную роль в общей системе налогообложения, является важной ее частью и значительно облегчает положение сельскохозяйственных товаропроизводителей. Введение этой главы НК РФ должно способствовать развитию сельского хозяйства в целом по стране, товаропроизводитель должен сам определять, какой налоговый режим выгоден для него: общий или специальный.

      Заполнение декларации также имеет свои нюансы, как и при других налоговых режимах. Но, необходимо учесть, что ЕСХН упрощает ведение налогового учета, так как он освобождает от уплаты четырех налогов, что дает дополнительные ресурсы с/х предприятиям для развития данной отрасли производства в РФ.

      Говоря о достоинствах и недостатках данного закона, можно выделить следующее.

      Положительные моменты:

• сокращается количество начисляемых и уплачиваемых налогов;
• сокращается сумма уплачиваемых налогов для слабых и средних хозяйств;
• оптимизируются сроки уплаты налога (учитывая то, что первое полугодие является затратным, т.е. ЕСХН будет уплачиваться раз в год);
• упрощается ведение бухгалтерского учета
• добровольность выбора режима налогообложения

       Отрицательные моменты:

• для предприятий с высоким уровнем производства теряется сумма возмещаемого бюджетом НДС;
• предприятия с высоким уровнем производства должны уплачивать дополнительно налог на прибыль (до 2006 года действует льгота по налогу на прибыль от сельскохозяйственной деятельности).
• трехлетний срок, когда реализация или передача основных средств потребует пересчета налоговой базы организации за весь период пользования такими активами, будет считаться также и с момента учета в налоговых расходах затрат на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

      Ограничение круга лиц, имеющих право на применение этого спецрежима, понятно и объяснимо: государство стремится поощрять именно те организации, основная деятельность которых связана с сельским хозяйством.

      Еще многое нужно изменить налоговому законодательству, чтобы упростить переход с/х производителей на данный налоговый режим. Налоговая система не стоит на месте и делаются попытки идти в нужном направлении, вносятся поправки, выходят постановления, чтобы с/х производителям встречалось как можно меньше препятствий при развитии сельского хозяйства Российской Федерации.

 


      

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 


      
1. Налоговый кодекс РФ, части первая и вторая -М.:Проспект,2008. - 656 с.
2. Акинин, П.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / П.В. Акинин, Е.Ю. Жидкова. - М.:  РОСБУХ, 2008. - 420 с.
3. Анищенко, Т. : Налогоплательщики ЕСХН / Т. Анищенко // Налоговый практикум - 2006. -  № 6 -  С.1-4.
4. Аронов, А. В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / А. В. Аронов, В. А. Кашин. - М.: Магистр, 2007. - 575 с.  
5. Болмачев, И.С. : НДС и ЕСХН: переходные моменты / И.С. Болмачев // Деловой Петербург - 2005 - № 44 (1876) - С 23-28. 
6. Дмитриева, Н.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учебник для вузов / Н.Г. Дмитриева, Д.Б Дмитриев - Ростов н/Д: Феникс, 2004. - 258 с.        
7. Дудин, П. И. Механизм налогообложения в системе государственного регулирования деятельности сельскохозяйственных организаций / П. И.  Дудин, М.А. Рычагова, И. И. Пронин, под общ. ред. П. И. Дудина. - Ярославль,2007. - 157 с.
8. Евстигнеев, Е. Налоги и налогообложение/ Е. Евстегнеев. -  СПб.:  Питер, 2007. - 467 с.
9. Единый сельскохозяйственный налог: просто о сложном/ Ассоциация бухгалтеров, аудиторов и консультантов; под. ред. Т. Ю. Касьяновой. - Изд. 2-е перераб. и доп. - М.: Аргумент,2007. - 304 с.
10. Лебедева, В. М. ЕСХН: декларация изменилась/ В. М. Лебедева //  Гарант-Сервис Самара. -  2007. - № 7 (50) - С43-51.
11. Манбуров, И. А.  Налоги и налогообложение: учеб. для вузов / И. А. Манбуров. - 2-е изд.; перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАН,2008. - 150 с.
12. Мамрукова, О. И. Налоги и налогообложение/ О. И. Мамрукова. - М.: Омега-Л,  2008 - 328 с. 
13. Миляков, Н. В. Налоги и налогообложение: учеб. для вузов/ Н. В. Миляков; Фин. Акад. При Правительстве РФ. - 6-е изд. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 506 с.
14. Налоги и налогообложение/ под ред. Г.Б. Поляка. -  М.: Проспект, 2006.- 420 с.
15. Налоги и налогообложение/ под ред. В.А. Черника. - М.: МЦФЭР,2006.-345с.
16. Пансков, В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учеб для  студентов вузов / В.Г. Пансков. - М.: МЦФЭР, 2006 - 364 с.   
17. Перов, А. В. Налоги и налогообложение: учеб. для вузов /А. В. Перов. - Изд. 7-е перераб. и доп.- М.: Прайм-ЕВРОЗНАК,2007. - 810 с.
18. Пчелинова, С.: Уменьшение налоговой базы по ЕСХН /  С. Пчелинова // Налоговый практикум. -  2006. -  № 7 -  С.1-6.
19. Рыманов, А. Ю. Налоги и налогообложение: учебное пособие / А. Ю. Рыманов. - М.: ИНФРА-М, 2007 - 224 с. 
20. Севастьянова, Н. К. : ЕСХН: Порядок налогообложения агрофирм изменится/ Н. К. Севастьянова // Российский налоговый курьер. - 2006. - № 17 - С. 31-37.
21. Специальные налоговые режимы/ под ред. А. А. Ялбулганова. - М.: Ось-89, 2006г. - 128 с.
22. Спирин, В.В. Единый сельскохозяйственный налог: просто о сложном/ В.В. Спирин. - СПб.: Информцентр ХХI века,2004. - 156 с.
23. Тедеев, А.А. Налоги и налогообложение: учебник для вузов / А.А. Тедеев. - М.: Приориздат, 2004. - 346 с.
24. Толмачев, И.А. Специальные налоговые режимы: ЕСХН, упрощенная система налогообложения, ЕНВД (с учетом изменений от 17 мая 2007 г.): Единый сельскохозяйственный налог; Упрощенная система налогообложения; Единый налог на вмененный доход/ И.А. Толмачев. -   
    М.: ГроссМедиа, 2007. - 247 стр.
25. Федотов, М. М.: Сельхозналог в 2008 году / М. М. Федотов // Учет в сельском хозяйстве. - 2007 - №4 - С. 43-47.