Прямые и косвенные расходы

 
3) пропорционально доле прямых  затрат в плановой (нормативной,  сметной) стоимости продукции.  Метод применяли все остальные  налогоплательщики (если не использовались предыдущие два метода). После внесения изменений в статью 319 Кодекса конкретные методы распределения прямых расходов на остатки НЗП и выпущенную продукцию из Налогового кодекса исключены. Теперь налогоплательщики самостоятельно решают, как им распределять прямые расходы. Главное, чтобы произведенные расходы соответствовали изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Если отнести прямые расходы к конкретному виду продукции  нельзя, налогоплательщик в своей  учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.  Согласно изменениям, внесенным в статью 319 Кодекса, сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых (а не материальных, как было раньше) расходов следующего месяца.   
              Изменена также формулировка определения суммы прямых расходов, которые можно списать на расходы отчетного (налогового) периода. Теперь прямые расходы относятся к текущим расходам по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены. Налогоплательщики, оказывающие услуги, получили право не распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства. Они могут относить сумму прямых расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП (п.2 ст.318 НК РФ). Это объясняется прежде всего тем, что в соответствии с пунктом 5 статьи 38 Кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения. Они реализуются и потребляются в процессе этой деятельности.  
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

4. Порядок расчета прямых расходов.

В состав затрат, уменьшающих  базу по налогу на прибыль в отчетном периоде, включают только те расходы, которые  относятся к реализованной в  этом периоде продукции или работам (п.2 ст.318 НК). Прямые затраты, которые относятся к незавершенному производству, готовой продукции на складе или отгруженной, но не реализованной продукции, налогооблагаемую прибыль не уменьшают (ст.319 НК). Так как же рассчитать сумму прямых расходов, на которую мы все-таки можем уменьшить прибыль?

На основании вышеуказанных  положений статей 318 и 319 Налогового кодекса такую сумму можно  определить путем вычитания из суммы  всех произведенных в текущем  периоде прямых расходов (включая  суммы прямых расходов по остаткам прошлого месяца) суммы прямых расходов, на которые в этом периоде уменьшить налогооблагаемую прибыль нельзя (то есть расходов, относящихся к незавершенному производству, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной покупателю продукции):  
                       ПРОП = ПР – ПРНП – ПРПС – ПРНР, 
где:

• ПРОП – сумма прямых расходов, относящихся к реализованной в текущем налоговом или отчетном периоде продукции и работам (то есть сумма, уменьшающая базу по налогу на прибыль);
• ПР – сумма всех произведенных в текущем налоговом или отчетном периоде прямых расходов (включая переходящие остатки прошлого месяца);
• ПРНП – сумма прямых расходов, относящихся к незавершенному производству на конец текущего налогового или отчетного периода;
• ПРПС – сумма прямых расходов, относящихся к готовой продукции, находящейся на складе на конец текущего налогового или отчетного периода;
• ПРНР – сумма прямых расходов, относящихся к отгруженной, но не реализованной продукции (по которой не произошел переход права собственности к покупателю) на конец текущего налогового или отчетного периода.

             Организациям, занимающимся осуществлением торговой деятельности, при определении прямых расходов по торговым операциям указанную формулу необходимо преобразовать. Сделать это можно, например, руководствуясь письмом Минфина от 6 июня 2008 года № 07-05-06/124. В нем говорится, что при расчете суммы прямых расходов, относящейся к остаткам товаров на складе, в соответствии с требованиями статьи 320 Налогового кодекса в показатель "Товары на складе", должны включаться все товары, право собственности на которые находится у налогоплательщика, в том числе товары, находящиеся в пути, право собственности на которые перешло к налогоплательщику, а также отгруженные налогоплательщиком товары до перехода права собственности покупателям.

Учитывая все вышеизложенное, формула приобретает вид:  
                                ПРОП = ПР – ПРТС, 
где:

• ПРОП – сумма прямых расходов, относящихся к реализованной в текущем налоговом или отчетном периоде продукции и работам (то есть сумма, уменьшающая базу по налогу на прибыль);
• ПР – сумма всех произведенных в текущем налоговом или отчетном периоде прямых расходов (включая переходящие остатки прошлого месяца);
• ПРТС – сумма прямых расходов, относящихся к остаткам товаров на складе на конец текущего налогового или отчетного периода. Данный показатель определяется по формуле:  
  ПРТС = ПРВП + ПРОТ + ПРНС, 
  где:  ПРВП – сумма прямых расходов, относящихся к товарам, находящимся в пути на конец текущего налогового или отчетного периода, право собственности на которые находится у организации;
• ПРОТ – сумма прямых расходов, относящихся к товарам, отгруженным покупателю, но право собственности по которым на конец текущего налогового или отчетного периода к нему еще не перешло;
• ПРНС – сумма прямых расходов, относящихся к товарам, непосредственно находящимся на складе на конец текущего налогового или отчетного периода.

Показатель ПРНП в  данном случае отсутствует в формуле, поскольку для торговой организации, не осуществляющей производственную деятельность, он равен нулю.

           Проиллюстрируем расчет прямых расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль за налоговый период, на примере.  
Пример: 
           Организация занимается торговлей ГСМ. Необходимо рассчитать для нее сумму прямых расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за текущий налоговый период, если известно, что на конец предыдущего налогового периода на складе оставался товар, прямые затраты на приобретение которого составили 380 600 рублей. За текущий налоговый период организация затратила на приобретение товаров (включая транспортировку) 2 785 300 рублей. К концу данного периода на складе оставался товар, прямые затраты по которому равны 137 800 рублей. Также организация имела товар, который был приобретен ею (переход права собственности состоялся), но находился в пути на конец этого периода. Затраты на его приобретение и транспортировку равны 264 700 рублям, на который на конец налогового периода к нему не перешло. Прямые затраты по этим товарам составили 82 300 рублей.  
ПРОП = ПР – (ПРВП + ПРОТ + ПРНС), 
следовательно: ПРОП = (380 600 + 2 785300) – (137 800 + 264 700 + 82 300) = 3 165 900 – 484 800 = 2 681 100 (руб.) - прямые расходы, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за текущий нал. период.

II. Особенности налогового учета прямых и косвенных расходов

1. Прямые расходы в торговых организациях.

До вступления в силу Закона № 58-ФЗ прямыми расходами  у торговых организаций признавались стоимость покупных товаров, реализованных в данном месяце, и транспортные расходы. К транспортным расходам относились только расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика, если по условиям договора они не были включены в цену приобретения товара. Все остальные расходы считались косвенными.   

  Новая редакция статьи 320 Кодекса сохранила такое деление. Правда, теперь стоимость формируется иначе. Торговые организации могут формировать покупную стоимость товаров с учетом расходов на их приобретение. Например, в нее можно включать таможенные пошлины, сборы, страховые платежи и платежи, произведенные при покупке. Напомним, что до этого в стоимость можно было включать только суммы, уплаченные поставщику за товары. Порядок формирования стоимости приобретения товаров налогоплательщик определяет в учетной политике и применяет не менее чем в двух налоговых периодах. Следовательно, если торговая организация хочет воспользоваться новым порядком, она должна внести изменения в учетную политику.

 Стоимость приобретения товаров учитывается в составе расходов отчетного периода при их реализации, как того требует подпункт 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса. При этом стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается в расходы до момента их реализации. Прямые расходы следует распределять на расходы, подлежащие списанию в текущем периоде, и расходы, приходящиеся на остаток товаров. Расчет производится не по всем расходам, а только по прямым в части транспортных расходов. При этом сумма транспортных расходов распределяется не на фактические остатки товаров на складе, а на остатки нереализованных товаров. Она рассчитывается по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Средний процент определяется как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров. Для этого сначала рассчитывается сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и произведенных в текущем периоде. Затем исчисляется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров, не реализованных на конец месяца.

Произведение среднего процента и стоимости остатка  товаров на конец месяца есть не что иное, как сумма прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров. Поясним сказанное на примере.

Пример:

ООО "Негоциант" занимается оптовой торговлей. В августе 2005 года организация реализовала товары на сумму 500 000 руб. На конец августа  остались нереализованными товары на сумму 250 000 руб.

 Транспортные расходы организации за этот месяц составили 120 000 руб., а прямые транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на начало августа 2005 года, - 20 000 руб.

Бухгалтер ООО "Негоциант" произведет следующий расчет:

• сумма прямых транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце, - 140 000 руб. (120 000 руб. + 20 000 руб);
• стоимость товаров, реализованных и оставшихся не реализованными в текущем месяце, - 750 000 руб. (500 000 руб. + 250 000 руб);
• средний процент - 18,67% [(140 000 руб.: 750 000 руб) х 100%].

Таким образом, сумма  прямых расходов, относящихся к остатку  нереализованных товаров на конец  августа 2005 года, составит 46 675 руб. (250 000 руб. х 18,67%: 100%).

Пример: "Распределение прямых расходов в торговых организациях". 
ОАО "Вкусняшка" занимается продажей двух видов тортов – "Толстяк" и "Диетический". Торт "Толстяк" ОАО "Вкусняшка" производит самостоятельно. Торт "Диетический" закупается на другом предприятии и перепродается.  
Данные о финансовых результатах фирмы за отчетный период по реализации тортов "Диетический" приведены ниже (без НДС).  
Продано тортов "Диетический" на сумму 1 000 000 руб.  
Стоимость всех приобретенных тортов этого вида 600 000 руб. Дополнительно фирма уплатила 50 000 руб. за их доставку на свой склад. По состоянию на конец года 10% тортов остались непроданными.  
Работникам, занятым на продажах тортов "Диетический", была начислена зарплата – 200 000 руб. На эту зарплату был начислен единый социальный налог – 78 000 руб. Амортизация (износ) торгового оборудования составила 62 000 руб. К прямым расходам относится стоимость приобретения тортов и расходы по их доставке. Эти расходы уменьшают прибыль только в части проданных товаров (90%). Остальные расходы являются косвенными и уменьшают прибыль в полных суммах.

Расчет налогооблагаемой прибыли от продаж тортов "Диетический", руб.:

Выручка от перепродажи  тортов "Диетический" 1 000 000 
Минус прямые расходы:

Стоимость приобретения (600 000 * 90%) (540 000)

 Транспортные расходы (50 000 * 90%) (45 000)

Минус косвенные расходы:

Зарплата работникам (200 000) ЕСН на зарплату работникам (78 000)

Амортизация торгового  оборудования (62 000)

 Итого налогооблагаемая прибыль 75 000

Если товары приобретаются  партиями и цена единицы товара каждой партии разная, то списание производится по одному из четырех указанных ниже методов, которые должен быть закреплен в учетной политике организации в целях налогообложения:

• по стоимости единиц запасов;
• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) [применение данного метода запрещено в бухгалтерском учете, начиная с 1 января 2008 г.];
• по средней стоимости.

         Первый из указанных выше методов применяется при торговле дорогими "штучными" товарами (например, при продаже дорогих ювелирных украшений или элитных часов). На расходы списывается стоимость именно тех единиц товаров, которые были проданы. Стоимость остальных показывается в остатке непроданных товаров и налоговую базу по налогу не уменьшает.

Пример: "Метод списания затрат по стоимости каждой единицы". 
Магазин по продаже элитных наручных часов приобрел 50 различных моделей часов. В текущем периоде реализовано 12 моделей. Себестоимость проданных товаров будет равна сумме затрат по приобретению именно этих 12 моделей. Стоимость непроданных часов не окажет влияния на налог на прибыль.  
Применение остальных трех методов (ФИФО, ЛИФО, средней стоимости) показаны в следующем примере.

Пример: "Методы ФИФО, ЛИФО, средней стоимости" 
ОАО "Вкусняшка" купило в январе текущего года три партии тортов "Диетический" по 10 000 штук в каждой (остатков непроданных товаров на 1 января нет).

Первая партия тортов приобретена 10 января за35 000 руб.;

Вторая – 18 января за 36 000 руб.;

Третья – 22 января за 39 000 руб.

Все суммы показаны без  НДС. Всего было продано 25 000 штук тортов.  
При использовании метода ФИФО в январе подразумевается, что на расходы в первую очередь списывается стоимость самых "старых" тортов, а именно: 
10 000 шт. из первой партии стоимостью 35 000 руб.; 
10 000 шт. из второй партии стоимостью 36 000 руб.; 
5000 шт. из третьей партии стоимостью 19 500 руб. (39000руб.: 10 000 шт. * 5000 шт)