Государственное регулирование трансфертного ценообразования. Схемы и способы выявления трансфертных цен

   Эффективность договорного метода ценообразования  зависит от корпоративной культуры и наличия информации о конъюнктуре рынка. Недостатком метода является возможность нарушения целостности ТНК (может произойти чрезмерная либерализация деятельности подразделений, что приведет к их несогласованной работе без учета стратегических целей ТНК).

   При смешанном трансфертном ценообразовании  применяется комбинация всех перечисленных  выше методов. Например, нижнюю границу цены определяют методом затратного трансфертного ценообразования, а верхнюю - методом рыночного трансфертного ценообразования. После этого выбирают одну из цен в зависимости от целей и задач ТНК.

   В практике ТНК как внутри одной страны, так и в международной торговле наиболее активно используется трансфертное ценообразование на рыночной и затратной основе.

   При использовании любого из методов  установления трансфертной цены, нижним ее пределом являются затраты (полные, прямые, нормативные, предельные) отделения-поставщика, а верхним - рыночная цена. Эти пределы диктуются интересами поставщика с одной стороны, интересами покупателя - с другой, то есть отделению-поставщику нет смысла продавать свою продукцию по цене ниже производственных затрат, в то же время как отделению-покупателю нет выгоды приобретать внутри фирменную продукцию по ценам выше рыночной.

   Таким образом, исторически трансфертные цены дают возможность оценить действительное состояние издержек производства в отделениях корпорации, а соответствующая информация о рыночных ценах позволяет ей вырабатывать свою стратегию по части сокращения издержек производства, по части формирования трансфертных цен с целью повышения материальной заинтересованности отделений поставщиков в снижении затрат на производство.

   Являясь частью системы управленческого  учета, трансфертное ценообразование  позволяет составить экономически обоснованное суждение о доходности отдельных продуктов и услуг, об эффективности отдельных подразделений в том случае, если производственный цикл обеспечивается несколькими подразделениями, а также когда они участвуют в создании нескольких продуктов (услуг). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. Государственное регулирование трансфертного ценообразования

2.1Правовые основы для контроля за ТЦ со стороны фискальных органов.

При рассмотрении данного вопроса стоит руководствоваться  двумя постулатами:

• Ни одно государство не согласится добровольно отказаться от взымания налогов со своих налогоплательщиков;
• Любое государство при помощи всех доступных ему методов будет бороться с любым проявлением уклонения от уплаты либо минимизации налогов;

Поскольку ТЦ, как  было отмечено выше, является наряду с  использованием оффшоров (а часто, совместно), наиболее распространенной схемой международного налогового планирования, экономически развитые государства будут любыми путями пытаться окончательно его запретить.

Основополагающим  документом в области регулирования  трансфертного ценообразования  в целях налогообложения является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов (80 Transfer pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations). Помимо данного акта координирующими органами ОЭСР были изданы многочисленные Отчеты, посвященные вопросам регулирования трансфертных цен для целей налогообложения. Несмотря на то, что эти документы являются рекомендательными, из-за широкого применения они фактически приобрели нормативный характер. Более того, законодательство многих стран прямо ссылается на эти документы ОЭСР.

Основополагающим  принципом, согласно этого документа, рекомендуемым к применению для  определения обоснованности использованной цены сделки, является принцип «вытянутой руки». Его суть заключается в анализе конкретной операции с точки зрения действия при аналогичных обстоятельствах независимых третьих лиц.

Основанием для  контроля условий сделок (цены) со стороны  налоговых органов является факт ассоциированности контрагентов. Между  тем, наличие такого факта само по себе не является достаточным основанием считать целью такой сделки манипулирование прибылью в целях минимизации налоговых платежей.

Корректировка доходов налогоплательщика в  целях налогообложения может  производиться независимо от того, имело ли в данном случае место намерение минимизировать налоговые платежи, и осуществляется в случае несоответствия примененных цен принципу «вытянутой руки».

Одним из центральных  положений Руководства ОЭСР является рекомендательный перечень методов  определения соответствия цены сделки принципу «вытянутой руки», которые применяются с целью определения факта уклонения от налогообложения с помощью трансфертного ценообразования. Наряду с традиционными методами определения цен «на расстоянии вытянутой руки» (мониторинг рыночных цен) используются методы, основанные на оценке прибыли. При наличии достоверной и достаточной информации оптимальным методом считается метод сопоставимой неконтролируемой цены. 

Последствия применения налогоплательщиком ТЦ.

Регулирование трансфертного ценообразования в условиях правовой системы любого государства тесно связано с определением факта уклонения от налогообложения. Именно от наличия факта намеренного уклонения от налогообложения и будет зависеть использование тех или иных мер, применяемых ПО к налогоплательщику при установлении факта использования им трансфертного ценообразования.

В любом случае, при установлении факта применения ТЦ фискальные органы попытаются доказать, что данная сделка была совершена  лишь с целью уклонения от налогов. При этом "сделкой, совершенной с целью уклонения от налогов" будет считаться такая сделка, которая прямо или косвенно влечет налоговые выгоды, а также если налогоплательщиком не доказано, что она была заключена в добросовестных целях и была экономически обоснована, а не являлась лишь способом получения возможности не платить или минимизировать налоги.

В случае доказательства необоснованности применения ТЦ, последствия  для налогоплательщика могут  быть различными. От банального пересчета  налогов, по итогам деятельности предприятия, до тюремного заключения. Что достаточно наглядно было продемонстрировано в деле Ходорковского, когда вслед за необоснованностью применения ТЦ последовало обвинение в неуплате налогов в особо крупных размерах.

2.2.Проблемные положения НК РФ

1.Применение ст. 40 НК РФ по сделкам со взаимозависимыми лицами

Как показало исследование, в большинстве случаев ст. 40 НК РФ применялась в отношении сделок, совершаемых взаимозависимыми лицами,--575 раз При этом в 498 случаях лица признавались взаимозависимыми по основаниям, прямо указанным в п. 1 ст. 20 НК РФ. а в 77 случаях применялся п. 2 данной статьи, который наделяет суд правом устанавливать взаимозависимость по иным основаниям.

При применении п. 2 ст. 20 НК РФ важно учитывать, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между рассматриваемыми лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

Таким образом, при рассмотрении дела в суде об установлении факта взаимозависимости по основаниям иным, чем названы в п. 1 ст. 20 НК РФ, налоговому органу, прежде всего, необходимо привести конкретную законодательную норму, которая признает взаимозависимыми лиц по рассматриваемому делу.

Следует отметить, что в различных законодательных актах даны определения таких близких по значению к понятию взаимозависимые лица понятий, как заинтересованные лица, группа лиц, аффилированные лица, дочерние и зависимые хозяйственные общества. Николаев М.К. Совершенствование первой части НК / М.К. Николаев // Налоговая политика и практика. - 2005. - №4. - С.49-52.

2. Установление факта  взаимозависимости  между организациями.

Для определения  взаимозависимости юридических  лиц налоговыми органами, как правило, проверяются учредительные документы организации, реестры акционеров, бухгалтерские документы, в которых отражается доля ее участия в других организациях.

Однако, по мнению арбитражных судов, для признания  лиц взаимозависимыми недостаточно определить долю участия, необходимо установить факт возможного влияния участника на сделку.

Налоговый орган  для установления взаимозависимости  должен доказать не только факт участия  одной организации в другой с  долей, превышающей 20%, но и то, что  отношения между этими организациями  могут оказать влияние на результаты их деятельности.

Также недостаточно одного факта наличия брачных  отношений между лицами, являющимися  учредителями организаций - участников сделки, для признания этих организаций  взаимозависимыми.

3. Установление факта  взаимозависимости  между организацией и физическими лицами.

Не всегда можно  доказать взаимозависимость организации  и физических лиц (работников), приобретающих  у нее какое-либо имущество (квартиры, автомобили и др.). При рассмотрении таких споров суды указывают на недостаточность  одного факта наличия трудовых отношений и требуют дополнительных доказательств влияния этих отношений на результаты сделки.

В ряде случаев  налоговым органам удалось доказать взаимозависимость между организацией и ее работниками при совершении сделок по купле-продаже. Например, суд усмотрел взаимозависимость по сделкам продажи квартир, заключенным банком с председателем правления банка, его заместителем и заместителем главного бухгалтера.

4. Применение ст. 40 НК РФ по товарообменным (бартерным)  сделкам.

Кроме сделок между взаимозависимыми лицами налоговые органы также вправе контролировать цены по бартерным сделкам. Бартерные операции оформляются договором мены или иными договорами, исполнение обязательств по которым осуществляется посредством неденежного обмена эквивалентными по стоимости товарами, работами или услугами. Сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречного требования, под данное основание контроля не подпадают.

Исследование  показывает, что зачастую налоговые  органы рассматривают в качестве бартерных любые сделки, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами, и на этом основании проводят проверку цен по ним. Такие действия, однако, не всегда находят поддержку у арбитражных судов.

Например, при  проведении проверки общества налоговой инспекцией было вынесено решение о доначислении налогов по договорам возмездного оказания услуг по заготовке древесины, заключенных с индивидуальными предпринимателями. Оплата услуг осуществлялась частично денежными средствами, частично товарами. Налоговым органом такие договоры были квалифицированы как бартерные сделки.

Суд не поддержал  позицию налоговой инспекции, используя  в качестве аргументов следующие  доводы. Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договорам  мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом в силу п. 2 той же статьи к договору мены применяются правила о купле-продаже. Договоры возмездного оказания услуг регулируются нормами главы 39 ГК РФ и не могут быть отнесены к договорам мены (бартерным сделкам). Следовательно, по мнению суда, положения п. 2 ст. 40 НК РФ не могут применяться в отношении рассматриваемых сделок.

Оплата подрядных  работ продукцией также не является договором мены (бартерной сделкой), поэтому налоговые органы не могут проверять по ним правильность цены, доначислять налоги и пени.

5. Применение ст. 40 НК РФ по внешнеторговым  сделкам.

В действующей  редакции ст. 40 НК РФ нет определения  внешнеторговой сделки. Следовательно, в силу ст. 11 НК РФ в этом случае используются термины и определения, содержащиеся в других законодательных актах.

Согласно положениям ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования  внешнеторговой деятельности» (вступившего  в силу с 15.06.2004) под внешнеторговыми понимаются сделки в области внешней торговли товарами, работами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

Нередко налоговые  органы применяют ст. 40 НК РФ как  дополнительный инструмент контроля за обоснованностью применения нулевой ставки НДС по экспортным операциям, т.е. пытаются проверить не только цены внешнеторгового контракта, но и цены, по которым товар (или комплектующие его изделия) был приобретен на территории России.

Приведем конкретный пример. В соответствии с заключенным внешнеторговым контрактом компанией осуществлен экспорт электродвигателей и впоследствии предъявлен к возмещению из бюджета НДС, уплаченный поставщикам этих электродвигателей.