35
Выгодная покупка могла бы
иметь место, например, при объединении
бизнеса, которое является принудительной
продажей, когда продавец действует по
принуждению. Однако, исключения из признания
или измерения в отношении каких-либо
конкретных статей, обсуждаемых в пунктах
22-31, также могут привести к признанию
дохода (или изменить сумму признанного
дохода) при выгодной покупке.
36
Прежде чем признать доход
при выгодной покупке, покупатель
должен повторно рассмотреть
вопрос о том, правильно ли
он идентифицировал все приобретенные
активы и все принятые обязательства,
и признать любые дополнительные активы
или обязательства, идентифицированные
при проведении такого обзора. После этого
покупатель должен рассмотреть процедуры,
используемые для измерения сумм, признание
которых требуется настоящим МСФО (IFRS)
на дату приобретения в отношении следующих
статей:
(a)
идентифицируемые приобретенные активы
и принятые обязательства;
(b)
неконтролирующая доля в приобретаемом
предприятии, если имеется;
(c)
в отношении объединения бизнеса,
осуществляемого поэтапно, неконтролирующая
доля, которой ранее владел покупатель
в приобретаемом предприятии; и
(d)
переданное возмещение.
Цель
обзора состоит в том, чтобы гарантировать,
что измерение надлежащим образом
отражает всю доступную информацию
на дату приобретения.
Переданное
возмещение
37
Возмещение, переданное при объединении
бизнеса, должно быть измерено
по справедливой стоимости, которая
вычисляется как сумма справедливых
стоимостей на дату приобретения
активов, переданных покупателем,
обязательств, принятых покупателем
перед прежними собственниками приобретаемого
предприятия, и долей участия в капитале,
выпущенных покупателем. (Однако, любая
часть вознаграждений выплатами, основанными
на акциях, покупателя, предоставляемых
в обмен на вознаграждения, держателями
которых являются работники приобретаемого
предприятия, которая включена в возмещение,
переданное при объединении бизнеса, будет
измеряться в соответствии с пунктом 30,
а не по справедливой стоимости). Примеры
возможных форм возмещения включают денежные
средства, другие активы, бизнес или дочернее
предприятие покупателя, условное возмещение,
простые или привилегированные долевые
инструменты, опционы, варранты и доли
участников взаимных предприятий.
38
Переданное возмещение может
включать активы или обязательства
покупателя, балансовая стоимость которых
отличается от их справедливой стоимости
на дату приобретения (например, немонетарные
активы или бизнес покупателя). В таком
случае покупатель должен переоценить
переданные активы или обязательства
до их справедливой стоимости на дату
приобретения и признать полученный доход
или убытки, если таковые имеются, в составе
прибыли или убытка. Однако, иногда переданные
активы или обязательства остаются в объединенном
предприятии после объединения бизнеса
(например, потому что активы или обязательства
были переданы приобретаемому предприятию,
а не его прежним собственникам), и покупатель
поэтому сохраняет контроль над ними.
В той ситуации покупатель должен измерить
такой актив и обязательство по их балансовой
стоимости непосредственно перед датой
приобретения и не должен признавать доход
или убыток в составе прибыли или убытка
по активам или обязательствам, которые
он контролирует, ни до, ни после объединения
бизнеса.
Условное
возмещение
39
Возмещение, которое покупатель передает
в обмен на приобретаемое предприятие,
включает любые активы или обязательства,
возникающие в результате соглашения
об условном возмещении (см. пункт 37). Покупатель
должен признать справедливую стоимость
условного возмещения на дату приобретения
как часть возмещения, переданного в обмен
на приобретаемое предприятие.
40
Покупатель должен классифицировать
обязательство выплатить условное
возмещение как обязательство
или как капитал, исходя из
определений долевого инструмента
и финансового обязательства, изложенных
в пункте 11 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты:
представление информации», или требований
других применимых МСФО (IFRS). Покупатель
должен классифицировать право вернуть
переданное ранее возмещение при выполнении
определенных условий как актив. В пункте 58 представлено руководство
по последующему учету условного возмещения.
Дополнительное
руководство по применению метода приобретения
к конкретным типам объединения бизнеса
Объединение
бизнеса, осуществляемое поэтапно
41
В некоторых случаях покупатель
получает контроль над приобретаемым
предприятием, в котором он владел
долей в капитале непосредственно
перед датой приобретения. Например,
на 31 декабря 20X1 г. Предприятие A владеет
35-процентной неконтролирующей долей
в Предприятии B. В этот деть Предприятие
А покупает дополнительную 40-процентную
неконтролирующую долю в Предприятии
B, которая дает ему контроль над Предприятием
B. Настоящий МСФО (IFRS) именует такую операцию,
как объединение бизнеса, осуществляемое
поэтапно, иногда она также упоминается
как постепенного приобретение.
42
При объединении бизнеса, осуществляемом
поэтапно, покупатель должен переоценить
долю капитала, которой он ранее владел
в приобретаемом предприятии, по справедливой
стоимости на дату приобретения и признать
полученный в результате доход или расход,
если таковой имеется, в составе прибыли
или убытка. В предыдущие отчетные периоды
покупатель мог признавать изменения
в стоимости своей доли в капитале приобретаемого
предприятия в составе прочей совокупной
прибыли (например, потому что инвестиции
были классифицированы как имеющиеся
в наличии для продажи). В таком случае
сумма, которая была признана в составе
прочей совокупной прибыли, должна быть
признана на той же основе, применение
которой требовалось бы, если бы покупатель
напрямую распорядился долей в капитале,
которой он владел ранее.
Объединение
бизнеса, осуществляемое без передачи
возмещения
43
В некоторых случаях покупатель получает
контроль над приобретаемым предприятием,
не передавая возмещение. Метод приобретения,
используемый для учета объединения бизнеса,
распространяется и на такое объединение.
Среди таких обстоятельств можно назвать
следующие:
(a)
Приобретаемое предприятие приобретает
обратно достаточное количество
своих собственных акций, чтобы
существующий инвестор (покупатель)
получил контроль.
(b)
Истекло право вето меньшинства,
которое раньше удерживало покупателя
от контроля над приобретаемым предприятием,
в котором покупателю принадлежит большинство
голосующих прав.
(c)
Покупатель и приобретаемое предприятие
соглашаются объединить свой
бизнес только по договору. Покупатель
не передает никакого возмещения
в обмен на контроль над приобретаемым
предприятием и не имеет доли в капитале
приобретаемого предприятия ни на дату
приобретения, ни ранее. Примером объединения
бизнеса, осуществленного только посредством
договора, может служить объединение двух
фирм по «скрепляющему» соглашению или
формирование двойной листинговой корпорации.
44
При объединении, осуществляемом
только посредством договора, покупатель
должен отнести на владельцев
приобретаемого предприятия сумму
чистых активов приобретаемого
предприятия, признанных в соответствии
с настоящим МСФО (IFRS). Другими словами,
доли участия в капитале приобретаемого
предприятия, держатели которых не являются
покупателем, отражаются как неконтролирующая
доля в финансовой отчетности покупателя
после объединения, даже если это приводит
к тому, что все доли участия в капитале
приобретаемого предприятия отнесены
на неконтролирующую долю.
Период
измерения
45
Если первоначальный учет объединения
бизнеса не завершается к концу
отчетного периода, в котором
происходит объединение, покупатель
должен отразить в своей финансовой отчетности
условные суммы в отношении тех статей,
учет которых не завершен. Во время периода
измерения покупатель должен осуществлять
ретроспективную корректировку условных
сумм, признанных на дату приобретения,
чтобы отразить новую информацию, полученную
о фактах и обстоятельствах, которые существовали
на дату приобретения и, будучи тогда известными,
затронули бы оценку сумм, признанных
на указанную дату. Во время периода измерения
покупатель должен также признать дополнительные
активы или обязательства в случае получения
новой информации о фактах и обстоятельствах,
которые существовали на дату приобретения
и, будучи тогда известными, привели бы
к признанию таких активов и обязательств
на эту дату. Период измерения заканчивается,
как только покупатель получает информацию,
которую он искал о фактах и обстоятельствах,
существовавших на дату приобретения,
или узнает, что больше нет доступной информации.
Однако, период измерения не должен превышать
один год с даты приобретения.
46
Период измерения - это период
после даты приобретения, во время
которого покупатель может осуществить
корректировку условных сумм, признанных
в отношении объединения бизнеса.
Период измерения предоставляет
покупателю разумное время, чтобы
получить информацию, необходимую для
идентификации и измерения по состоянию
на дату приобретения в соответствии с
требованиями настоящего МСФО (IFRS):
(a)
идентифицируемых приобретенных
активов, принятых обязательств
и любой неконтролирующей доли
в приобретаемом предприятии;
(b)
возмещения, переданного приобретаемому
предприятию (или другой суммы,
используемой при измерении гудвила);
(c)
при объединении бизнеса, осуществляемого
поэтапно, доли участия в капитале
приобретаемого предприятия, которой
покупатель владел ранее; и
(d)
полученного в результате гудвила
или дохода от выгодной покупки.
47
Покупатель должен рассмотреть
все уместные факторы при определении
того, должна ли информация, полученная
после даты приобретения, привести
к корректировке условных признанных
сумм, или эта информация следует из событий,
которые произошли после даты приобретения.
В качестве уместных факторов можно назвать
дату, когда дополнительная информация
была получена, а также то, может ли покупатель
определить причину для изменения условных
сумм. Информация, которая получена вскоре
после даты приобретения, с большей степенью
вероятности будет отражать обстоятельства,
которые существовали на дату приобретения,
чем информация, полученная несколько
месяцев спустя. Например, продажа актива
третьему лицу вскоре после даты приобретения
за сумму, которая значительно отличается
от его условной справедливой стоимости,
определенной на указанную дату, будет
вероятно указывать на ошибку в условной
сумме, если только событие, которое привело
к изменению справедливой стоимости актива,
не может быть установлено.
48
Покупатель признает увеличение
(уменьшение) условной суммы, признанной
в отношении идентифицируемого
актива (обязательства) посредством
уменьшения (увеличение) гудвила. Однако,
новая информация, полученная во время
периода измерения, может в некоторых
случаях привести к корректировке условной
суммы более чем одного актива или обязательства.
Например, покупатель мог принять обязательство
оплатить убытки, связанные с несчастным
случаем на одном из заводов приобретаемого
предприятия, которые полностью или частично
покрываются политикой страхования гражданской
ответственности приобретаемого предприятия.
Если покупатель получает новую информацию
во время периода измерения о справедливой
стоимости на дату приобретения такого
обязательства, корректировка гудвила,
являющаяся результатом изменения условной
суммы, признанной в отношении обязательства,
была бы компенсирована (полностью или
частично) соответствующей корректировкой
гудвила, являющейся результатом изменения
условной суммы, признанной в отношении
требования к получению от страховщика.
49
Во время периода измерения
покупатель должен признать корректировки
условных сумм, как будто учет
объединения бизнеса был завершен
на дату приобретения. Таким образом,
покупатель должен соответствующим образом
пересмотреть сравнительную информацию
за предыдущие периоды, представленную
в финансовой отчетности, включая внесение
изменений в составе обесценения, амортизации
или других статей, влияющих на доход,
признанных при завершении первоначального
учета.
50
После окончания периода измерения
покупатель должен пересматривать
учет объединения бизнеса только
с целью исправления ошибок
в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная
политика, изменения в бухгалтерских
оценках и ошибки».
Определение
того, что является частью объединения
бизнеса
51
Между покупателем и приобретаемым
предприятием могут существовать
какие-либо отношения или договоренности,
сложившиеся до начала переговоров
относительно объединения бизнеса,
или покупатель и приобретаемое предприятие
могут вступить в какое-либо соглашение
во время переговоров, которое является
отдельной операцией по отношению к объединению
бизнеса. В обеих ситуациях покупатель
должен идентифицировать все суммы, которые
не являются частью того, что покупатель
и приобретаемое предприятие (или его
прежние собственники) обменивают при
объединении бизнеса, то есть суммы, которые
не являются частью обмена на приобретаемое
предприятие. В рамках метода приобретения
покупатель должен признать только вознаграждение,
переданное за приобретаемое предприятие,
а также приобретенные активы и принятые
обязательства в обмен на приобретаемое
предприятие. Учет отдельных операций
должен производиться согласно соответствующим
МСФО (IFRS).