История возникновения и этапы развития управленческого учета

Наличие капитала в системе  общественных экономических отношений  с неизбежностью делает объективной  потребность в измерении величины, которая выступает характеристикой  капитала — прибыли. Для решения этой главной экономической задачи — достоверного расчета финансового результата — должна существовать специальная учетная система, в информационной совокупности которой есть средства, необходимые и достаточные для измерения капитала и прибыли. Эти функции выполняет двойная бухгалтерия с известными к настоящему времени ее вариантами — венецианским и флорентийским. Таким образом, наличие капитала в системе экономических отношений является предпосылкой возникновения двойной бухгалтерии, а не наоборот.

Исторически доказано, что  благодаря распространению фундаментального труда Л. Пачоли¹ мировое признание получает венецианский вариант двойной записи, предназначенный для учета простых торговых операций, обусловленных финансовой деятельностью. Это позволяет утверждать, что именно данный вариант был приспособлен в середине XIX в. для учета операций производственного характера.

Объективные потребности  в формировании системы учета, которая  в XX в. будет названа управленческой, появляются лишь в процессе производственной, а не финансовой деятельности, основанной на преобладании промышленного, а не финансового капитала; что произойдет на этапе промышленного развития экономики. В этот период оказываются очевидными категории амортизации, доходов и расходов будущих периодов, резервов, без которых невозможно правильное исчисление финансового результата. Однако объективные потребности в формировании учетной системы, специально предназначенной для достоверного расчета финансового результата, складываются уже на заре капиталистических отношений, которые формируются в античный и средневековый периоды. Такой системой, призванной правильно измерять прибыль как результат производства (процесса создания) добавленной стоимости, призван стать управленческий учет.

Новое время.

Новое время представляет собой период Великих географических открытий: Америки (1492 г.), морского пути в Азию, Австралию, Океанию. Как следствие, происходит освоение новых территорий и их ресурсов.

В странах Европы (Англии, Голландии, Испании, Португалии, Франции, Германии) формируются национальные экономики. С развитием торговли, в том числе внешней, обусловливающей накопление капитала и конкурентоспособность товаров, создается объективная потребность в промышленном производстве. Происходит определенная динамика в росте промышленного капитала, развиваются рыночные отношения. В учете распространяются идеи двойной бухгалтерии, ее венецианского, торгового, варианта. Учет признается средством управления.

В качестве предпосылок возникновения управленческого учета из массива научных знаний XV — середины XVIII вв. можно выделить следующие:

• развитие (распространение) управленческой направленности учета, его выделение в качестве функции управления;
• практику использования калькуляции не только в торговле, но и в учете производства, достаточно совершенные методы ее исчисления;
• эмпирически доказанную возможность калькулирования без использования системы двойной записи;
• наличие определенной системы счетов для учета затрат (прямых и косвенных).

Практически все представленные достижения Нового времени существовали и в предыдущие исторические периоды (средние века и даже античность). Этот факт подтверждает, что исторически  никаких условий для возникновения  управленческого учета и в  этот временной период не возникает. На этапе Нового времени формируются  лишь предпосылки возникновения  управленческого учета, ключевой из них является практическая потребность  в достоверном и правильном исчислении прибыли.

Глава2.  Возникновение и распространение управленческого учета

2.1 Промышленный этап

           Промышленный период исследуется в границах от начала промышленной революции в Англии (1750/60—1830 гг.) до создания классической школы научного управления в США (1885—1920 гг.). Для выявления предпосылок возникновения управленческого учета в этот исторический период требуется установить особенности социально-экономического развития, обусловливающие потребность в качественно новом видении основных проблем экономической науки и методов их решения.

Исследование методологии  учета промышленного периода  позволяет выявить следующие  его особенности:

1. Деление учета на торговый (бухгалтерский) и промышленный (Франция). Синонимами указанных видов учета выступают соответственно:
• общая бухгалтерия и учет затрат (промышленный учет) (Франция);
• торговая и калькуляционная (производственная) бухгалтерии (Германия);
• бухгалтерский (общий) и производственный учет (США).

Впоследствии употребление такого множества синонимичных названий обусловило проблему соотношения понятий  «промышленный учет», «производственный  учет», «учет затрат и калькулирование», изначально являющихся аналогичными.

2. Рассмотрение учета как части экономики промышленного производства и инструмента управления, в том числе оперативного (Англия), методом управления (Франция) и как учетной технологии, ориентированной на фабрикацию оснований управленческих решений (США).
3. Выдвижение учета затрат в центральную проблему учетной методологии в условиях рыночной конъюнктуры.
4. Развитие позитивистской направленности учета (Англия, Франция, США), его приспособление для решения практических, прикладных задач.
5. Отсутствие единых подходов к оценке характера взаимодействия торгового (бухгалтерского) и промышленного (калькуляционного) учета.
6. Создание теории промышленного учета, учения об учете затрат и калькулировании, формирование теории калькуляции.
7. Разработка методов, присущих сугубо промышленному учету: стандарт-кост, распределение косвенных затрат.
8. Развитие процедуры калькуляции, калькулирования по видам продукции.
9. Классификация затрат, правда, без четкого установления группировочных признаков, на:
• прямые и косвенные (непрямые, накладные);
• производственные и коммерческие;
• переменные и постоянные;
• стандартные и фактические.

Промышленный этап характеризуется  возникновением первой классической школы  научного направления, сформированной Ф.У. Тейлором ²(США).

Основными предпосылками  возникновения управленческого  учета в ходе анализа промышленного исторического периода являются:

• развитие нового направления — промышленного (производственного, калькуляционного учета, учета затрат) учета как исторического предшественника управленческого учета, разработка его предметной области;
• усиление внимания к себестоимости производства продукции и механизму ее исчисления — калькулированию как инструменту формирования прибыли;
• приспособление системы двойной бухгалтерии к потребностям промышленного учета посредством счетной интерпретации процесса производства, что обусловливает возникновение проблемы взаимосвязи двух бухгалтерий — общей и калькуляционной (производственной);
• разработка и использование методов, отличных от системы двойной записи: промышленное (производственное) калькулирование; планирование, контроль, распределение затрат;
• формирование новых требований к системе промышленного учета исходя из потребностей управления: точность, оперативность, полнота, аналитичность, детализация, пригодность для принятия будущих управленческих решений;
• разделение функций собственности и управления, сосредоточение на предметных областях деятельности.

Но наиболее зрелые формы  своего развития управленческий учет приобретает на современном историческом этапе, который, однако, не демонстрирует  равномерности в познании и применении приемов этого вида учета в  различных странах мира.

2.2 Современный этап

Современный этап охватывает временной отрезок от индустриального  производства до применения цифровых технологий в постиндустриальном обществе. Это наиболее сложный, противоречивый и динамичный период. Сопряжен с  масштабным развитием науки управления, в том числе стратегического, усилением управленческого воздействия  на хозяйственные процессы в экономике. Можно выделить два периода в его развитии:

1. 1920—1950 гг. — связан с появлением классических и неоклассических школ научного управления (административной, психологической (человеческих отношений), поведенческой (бихевиористической), количественных методов, управленческой);

2. 1950 г. по настоящее время — сопряжен с возникновением процессного, системного и ситуационного подходов, концепции организационной культуры и эффективного управления, обусловивших кардинальные изменения не только в науке управления, но и в методологии промышленного учета как исторического предшественника учета управленческого.

Современный этап не демонстрирует  методологического единства мнений ученых разных стран в понимании  сущности и содержания управленческого  учета. Современный управленческий учет включает три раздела:

1. учет затрат (калькуляционно-координирующий раздел, обусловливающий систематизированный учет прямых, косвенных, текущих, капитальных и иных затрат для оценки эффективности функционирования организации, долгосрочного и краткосрочного планирования, определения наиболее перспективных путей развития);

2. оперативный и перспективный (впоследствии — стратегический) учет (аналитический раздел, обусловливающий интерпретацию и оценку информации учета затрат для принятия управленческих решений);

3. учет по центрам ответственности (контрольно-оценочный раздел, функции которого распространяются на структурные подразделения организации).

В США формирование управленческого  учета происходит на фоне первых попыток  унификации (стандартизации) учетных  процедур, выдвижения требований о  необходимости построения теории учета, развития научной интерпретации, постулатов и принципов, формирования методологических подходов к исследованию бухгалтерского учета. Появление управленческого  учета провозглашается «учетной революцией». В 1972 г. это закрепляется официально и означает начало дальнейшего развития двух параллельных, но взаимодействующих друг с другом систем — финансового и управленческого учета. Проводятся самостоятельные исследования в области каждого из них. Осуществляется сертификация по направлению «Управленческий учет и внутреннее аудирование» (Industrial Accounting) с выдачей сертификата по управленческому учету — Certified Management Accountant (СМА), проводимая Институтом профессиональных бухгалтеров по управленческому учету (The Institute of Management Accounting).

С начала 1990-х гг. получают разработку новые методы управленческого учета: всеобщая (всесторонняя) система управления затратами — Total Cost Management (ТСМ), учет затрат по видам деятельности — Activity Based Costing (ABC), или дифференцированный (функциональный) учет, калькулирование по операциям, система сбалансированных показателей — The Balanced Scorecard (BSC). Аналогичная модель управленческого учета развивается и в Великобритании.

Во Франции аналогом управленческого  учета выступает аналитическая (маржинальная) бухгалтерия. Она развивается в контексте преимущественно экономического направления, постепенно вытесняющего юридическое направление, и под влиянием англо-американской учетной модели (с середины 1950-х гг.).

В ФРГ аналогом управленческого  учета является производственный учет затрат, рассматриваемый подсистемой бухгалтерского учета, включенного в общую организацию предприятия в связи со значимостью внутрипроизводственных процессов основное содержание которых составляет концепция добавленной стоимости, учет затрат аккумулирует, документирует, обрабатывает и анализирует (интерпретирует) комплекс взаимосвязанных производственных операций.

Такая организация производственного  учета затрат делает его схожим с  французской, но отличной от англо-американской модели управленческого учета, хотя и предполагает использование присущих управленческому учету методов, которые применяются также в  контроллинге (системе управления прибылью, в которой управленческий учет рассматривается  информационным звеном).

Систематизация мирового вклада в формирование концепции  управленческого учета позволяет разработать периодизацию его развития. В результате можно выделить два крупных исторических периода, в которых формируются предпосылки возникновения управленческого учета, происходит его становление и развитие.

Период становления и  развития управленческого учета  связан с разработкой методологии  управленческого учета и его  развитием. В нем можно выделить три этапа:

1. 1920—1950 гг. — разработка специфических приемов, методов управленческого учета, формирование его целей;

2. 1950—1990 гг. — развитие традиционных систем управленческого учета (стандарт-кост, директ-костинг, калькулирование полной себестоимости, распределение затрат, оценка безубыточности и т.п.);

3. 1990 г. по настоящее время — развитие инновационных систем управленческого учета (калькуляционной системы ABC, «точно в срок», стратегического управленческого учета и т.п.).

           Управленческий учет в западных странах с развитой рыночной экономикой выполняет определенные функции. Исходя из этого, можно сформулировать сущность управленческого учета: обеспечение всех уровней управления данными, необходимыми для принятия управленческих решений по планированию, контролю, выработка информации, служащей средством коммуникации внутри предприятия. Информация, подготавливаемая в системе управленческого учета, базируется на финансовой информации. Вместе с тем она более детализирована и не обязательно выражена в денежной оценке.