Учет нематериальных активов

1. ПОНЯТИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ  АКТИВОВ

1.1. Сущность, содержание  НМА

Нематериальные активы относятся к внеоборотным активам организации и отражаются в бухгалтерском балансе по статье 110. Отечественный бухгалтерский баланс строится по принципу возрастания ликвидности имущества организации, и тем самым нематериальные активы относятся к наименее ликвидной части средств предприятия.

Определение нематериальных активов содержится в п. 55 Положения  о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н.

Согласно Положению, к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:

• из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;
• из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или из лицензионных договоров на их использование;
• из прав на ноу-хау и др.

Кроме того, к нематериальным активам  могут относиться организационные  расходы [расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом  участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал], а также деловая  репутация организации.

Отсюда вытекают основные критерии, в соответствии с которыми объекты  могут быть отнесены к категории  нематериальных активов: юридические  и экономические.

Юридические критерии:

1. В нормативном акте сформулировано, что к нематериальным активам относятся права, возникающие из ряда договоров (авторских, лицензионных и т. п.), а не сами патенты, лицензии или программные продукты.

2. Приведена классификация нематериальных активов, в основу которой положен определенныйправовой режим той или иной категории.

Экономические критерии:

3. Конкретизирована норма о долгосрочном характере их использования на предприятии: свыше одного года.

4. Способность приносить предприятию доход.

С появлением определения нематериальных активов их бессистемное перечисление было исключено из текста Положения о составе затрат (изменение внесено Постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661).

Знание приведенного определения и основных критериев отнесения средств к нематериальным активам гарантирует недопущение ряда ошибок: права и иные нематериальные активы могут возникать на балансе организации только в результате заключения определенной категории гражданско-правовых сделок [например, авторский договор, договор о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НПОКР), создании или передаче научно-технической продукции, лицензионный договор и др.].

Строго говоря, нематериальные активы, представляющие собой результат интеллектуальной деятельности, на которые владелец приобретает исключительные права, не могут быть переданы на основании, например, договора купли-продажи, так как с помощью этой категории договора оформляются сделки с вещами, по отношению к которым действует право собственности.

Однако в хозяйственной практике существует исключение для такого вида имущества, как, например, квартиры. Спорно их отнесение к нематериальным активам в контексте определения Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Но существуют специальные нормативные акты Минфина РФ, предписывающие учитывать квартиры в составе нематериальных активов: письмо Минфина РФ от 29 октября 1993 г. № 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве" и письмо от 3 апреля 1996 г. № 37, посвященное внесению изменений в письмо № 118.

Квартиры как специфический объект нематериальных активов появляются на балансе организации также на основании и договора купли-продажи.

К категории нематериальных активов не относятся права, принадлежащие предприятию, срок полезного использования которых менее года или равен году.

Непростым для практического применения является такой критерий принадлежности к нематериальным активам, как способность  приносить доход предприятию. Дело в том, что в соответствии с  определением активов, применяемым  в западной практике, способность  приносить доход является неотъемлемой сущностной чертой принадлежности имущества  к категории активов предприятия, и потеря этой способности может  привести к исключению того или иного  имущества из состава активов. Это  решение принимает бухгалтер-специалист, профессионально оценивая будущую  экономическую выгоду от использования  того или иного вида имущества  на дату составления отчетности.

Введение в текст определения  нематериальных активов такого критерия в нашей стране может послужить  в ряде случаев причиной требований со стороны контролирующих органов  представления дополнительных доказательств  о способности приносить выгоду. В случае непредставления последних  может появиться сомнение о правомерности  учета тех или иных прав в составе  нематериальных активов, а значит, могут  возникнуть и определенные налоговые  последствия (например, по налогу на прибыль  – нематериальные активы, как правило, амортизируются в случае их использования  в производственных целях, и если имущество не будет признано нематериальными  активами, то его амортизация будет  расцениваться как завышение  себестоимости и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль). Бухгалтеры уже задают вопросы о том, как  доказать, что бухгалтерская программа  приносит предприятию доход. Это  объясняется тем, что в настоящее  время в законодательстве Российской Федерации доминирует приоритет  юридической формы над экономическим  содержанием.

Такая черта, как способность приносить  доход, должна быть имманентно присуща  всем видам имущества предприятия, учитываемых в составе его  активов, и не должна оговариваться  в определении лишь некоторых  из них. Бухгалтеру организации должно быть предоставлено право профессиональной компетенции определения момента, с которого тот или иной вид  имущества, включая нематериальные активы, перестает быть собственно активом, т. е. приносить выгоду, и  поэтому должен быть ликвидирован и  списан с баланса.

Отдельным вопросом, на мой взгляд, заслуживающим комментариев, является вопрос об учете в составе нематериальных активов лицензий на определенные виды деятельности.

С изменением редакции пункта о нематериальных активах в Положении о бухгалтерском  учете и отчетности в Российской Федерации из него исключены лицензии на определенные виды деятельности с  января 1995 года. Они были исключены  из Положения о составе затрат вместе с перечнем и других нематериальных активов.

В п. 4.6.3 Инструкции по годовому отчету за 1995 год (утверждена приказом Минфина  РФ от 19 октября 1995 г. № 115) было установлено, что по статье "Организационные  расходы" показываются в том числе "расходы по получению специального разрешения по осуществлению в соответствии с законодательством отдельных  видов деятельности".

Такого рода запись отсутствует  в тексте Инструкции по годовому отчету за 1996 год (утверждена приказом Минфина  РФ от 12 ноября 1996 г. № 97).

В этой связи существует мнение ряда специалистов (более часто оно  встречается среди работников налоговых  органов) о том, что лицензии на виды деятельности не являются нематериальными  активами в соответствии с нормативными актами Минфина РФ, и следовательно, затраты на их приобретение должны относиться на счет 81 "Использование  прибыли", а не на счет 04 "Нематериальные активы".

Согласно п. 2 Приложения 1 к Постановлению  Совета Министров РФ от 27 мая 1993 г. № 492, "Лицензия предоставляет право  на осуществление определенного  вида деятельности с соблюдением  лицензионных условий и законодательства Российской Федерации", т. е. лицензии на все виды деятельности формально  можно отнести к категории  прав, возникающих у предприятия  наряду с другими правами.

Кроме того, в соответствии с письмом  Минфина РФ от 1 ноября 1993 г. № 119 и  Госналогслужбы РФ № НП-4-04/172Н "О  лицензировании отдельных видов  деятельности" "расходы по лицензированию за право осуществления отдельных  видов деятельности подлежат отражению  предприятиями в бухгалтерском  учете по дебету счета 04 'Нематериальные активы' в корреспонденции с кредитом счета 51 'Расчетный счет'...".

Таким образом, исходя из вышеизложенного  содержания нормативных актов и  экономического смысла расходов по приобретению лицензий на осуществление видов  деятельности, по моему мнению, они  подлежат учету в составе нематериальных активов организации.

Еще одним из видов нематериальных активов, прямо не поименованных  в Положении о бухгалтерском  учете и отчетности в Российской Федерации, является так называемая деловая репутация организации. Аналитическая позиция с таким  названием появилась в табл. 3 формы № 5 Приложения к бухгалтерскому балансу отчета за 1996 год.

"Деловая репутация фирмы", "цена фирмы", "гудвилл"  – это различные названия очень  похожего явления, результат которого  во многих учетных системах  Запада оценивается и ставится  на баланс предприятия в качестве  актива.

При покупке предприятия как  единого целого может возникать  и, как правило, возникает разница  между стоимостью имущества по балансу  предприятия и покупной стоимостью этого предприятия. Разница может  быть как положительной (предприятие  куплено дороже), так и отрицательной (куплено дешевле), чем балансовая стоимость его имущества. Эта  разница получила название в отечественном  учете в настоящее время "деловая  репутация организации". Деловая  репутация складывается в процессе осуществления деловой активности фирмы, т. е. ее предпринимательской  деятельности. Но она не может быть в этот период самостоятельным активом, объектом бухгалтерского учета. Бухгалтерское "признание" деловой репутации  в качестве актива происходит только в момент купли-продажи организации  как единого имущественно-финансового  комплекса.

Методологические основы порядка  отражения в учете возникающей  разницы изложены в разд. 3 письма Минфина РФ от 23 декабря 1992 г. № 117 "Об отражении в бухгалтерском учете  и отчетности операций, связанных  с приватизацией предприятий".

Еще один объект, учет которого в составе  нематериальных активов является дискуссионным, это так называемые права пользования  зданиями, сооружениями и оборудованием. Нормативное бухгалтерское обоснование  такой возможности содержится в  пояснениях к счету 75 "Расчеты  с учредителями" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности предприятии (в редакции приказа  Минфина РФ от 28 декабря 1994 г. №173).

Таким образом, Положение о бухгалтерском  учете и отчетности в Российской Федерации, будучи одним из основополагающих нормативных актов по бухгалтерскому учету, в настоящее время не дает полной и исчерпывающей характеристики нематериальных активов. Их фактический  перечень несколько шире.

1.2. Правовое положение  НМА

Правовой режим объектов авторского права

Правовое регулирование объектов авторского права осуществляется в  соответствии с Законом РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 "Об авторском праве  и смежных правах", Законом  РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 "О правовой охране программ для электронных  вычислительных машин и баз данных", Законом РФ от 23 сентября 1992 г. № 3526-1 "О правовой охране топологий  интегральных микросхем".

В соответствии со ст. 7 Закона "Об авторском  праве и смежных правах", объектами  авторского права являются литературные произведения (включая программы  для ЭВМ), драматические и музыкально-драматические  произведения, произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна и другие произведения изобразительного искусства; произведения архитектуры и градостроительства, фотографические произведения, а  также иные объекты. Авторское право  распространяется на любые произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, как выпущенные, так и не выпущенные в свет, представленные в объективной форме, независимо от их материального носителя, назначения и достоинства, а также от способа его выражения.

Объекты авторского права могут  существовать в различных формах: письменной (рукопись, машинопись, нотная запись), устной (публичное произнесение, публичное исполнение), изобразительной (рисунок, эскиз, картина, план, чертеж, кино-, теле-, видео- или фотокадр).

Для признания и осуществления авторского права на авторское произведение не требуется депонирования, регистрации, получения разрешения (согласования) в государственных органах или соблюдения иных формальностей. Авторское право на произведение возникает в силу создания этого произведения. Для защиты своих прав автору необходимо лишь выразить созданное произведение в любой объективной форме, позволяющей осуществлять его дальнейшее воспроизведение, и уведомить третьих лиц о том, что именно он является автором данного произведения (заявить о своих правах на произведение).

Авторское произведение является результатом  интеллектуальной (творческой) деятельности, что порождает определенную специфику  его правового режима и оформления сделок с ним. Напроизведение (как совокупность идей, образов и научных решений) правообладатель приобретает "исключительные", а не вещные правомочия. Вещные права (в том числе и право собственности) возникают на материальные носители творческого произведения, а не на его содержание.

Таким образом, любое авторское  произведение одновременно является совокупностью  имущественных и неимущественных  прав автора (правообладателя), овеществленных (материализованных) на материальном носителе, т. е. в конкретном и определенном экземпляре произведения.