Внутрифирменные стандарты аудита

    Ошибка - непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются:

     - ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;

     - неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;

     - ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

      Для целей настоящего федерального  правила (стандарта) аудиторской  деятельности под недобросовестными  действиями понимаются преднамеренные  действия, совершенные одним или  несколькими лицами из числа  представителей собственника, руководства  и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. В настоящем федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности рассматриваются только недобросовестные действия, являющиеся причиной существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.

    Недобросовестные  действия, совершенные представителями  руководства аудируемого лица или  представителями собственника, далее  именуются недобросовестными действиями руководства, а недобросовестные действия, совершенные сотрудниками аудируемого лица, - недобросовестными действиями сотрудников. В обоих случаях в недобросовестных действиях могут участвовать третьи лица, не относящиеся к аудируемому лицу.

      Различают два типа преднамеренных  искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:

    искажения, возникающие в процессе недобросовестного  составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

    искажения, возникающие в результате присвоения активов.

      Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недобросовестным составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности считаются следующие действия:

    1.фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность;

    2.преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;

    3.преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.

    Руководство аудируемого лица и представители собственника в соответствии с законодательством Российской Федерации несут ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок. Ответственность указанных лиц может зависеть от организационной структуры и внутренних регламентирующих документов аудируемого лица. Практика корпоративного управления требует, чтобы представители собственника и руководство аудируемого лица создавали и поддерживали общую культуру честности и высоких моральных принципов, а также установили надлежащие средства контроля для предотвращения и обнаружения ошибок и недобросовестных действий.

      Представители собственника обязаны  осуществлять надзор за обеспечением  надежности системы ведения бухгалтерского  учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обеспечивать работоспособность средств контроля.

      Руководство аудируемого лица  обязано создать контрольную  среду и поддерживать политику  и процедуры, обеспечивающие максимальное  достижение поставленных целей  упорядоченной и эффективной  деятельности аудируемого лица  путем внедрения и обеспечения  непрерывности функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет полностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных действий. Соответственно, руководство аудируемого лица несет ответственность за любой остающийся риск.

    Аудит, проведенный в соответствии с  федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, призван  обеспечить разумную уверенность в  том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как недобросовестными действиями, так и ошибками. Периодический аудит является одним из сдерживающих факторов искажений. Однако аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий.

    Аудитор не может получить абсолютную уверенность  в том, что все существенные искажения  в финансовой (бухгалтерской) отчетности будут обнаружены. В связи с  неотъемлемыми ограничениями аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

      Риск необнаружения существенных  искажений в результате недобросовестных  действий выше риска необнаружения  искажений в результате ошибок, так как недобросовестные действия  могут включать специально разработанные  и организованные схемы, направленные на их маскировку (подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций или целенаправленное искажение фактов, предоставляемых аудитору). Недобросовестные действия еще сложнее выявить, когда несколько человек вступают в сговор. В результате сговора аудитору могут быть представлены доказательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле являющиеся ложными. Способность аудитора обнаружить недобросовестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и объема манипуляций, величины сумм, являющихся объектом манипуляций, и служебного положения лиц, участвующих в недобросовестных действиях. Процедуры аудита, являющиеся действенными для обнаружения допущенных ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения недобросовестных действий.

    Мнение  аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности основывается на разумной уверенности. Поэтому аудит  не может гарантировать выявление  существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок. Следовательно, если впоследствии в финансовой (бухгалтерской) отчетности обнаружатся существенные искажения, являющиеся результатом недобросовестных действий или ошибок, это не может служить признаком того, что:

    попытка получить разумную уверенность оказалась  неудачной;

    планирование  аудита, его выполнение или профессиональное суждение аудитора были неадекватны;

    отсутствовали профессиональная компетентность и  должная тщательность;

    не  выполнялись федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

    Невыявление недобросовестных действий в ходе аудита может встречаться в определенных случаях умышленных искажений, поскольку процедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых в результате сговора лиц, представляющих руководство, собственника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц, либо сокрытых с применением фальсификации документов. Соответствие аудита федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности определяется адекватностью выполненных процедур аудита и надлежащим характером аудиторского заключения, основанного на результатах этих процедур.

    Аудитор дополняет свои знания об аудируемом лице путем направления запросов руководству аудируемого лица относительно оценок руководством риска недобросовестных действий и систем, предназначенных для их предотвращения и обнаружения. Кроме того, аудитор направляет запросы руководству с целью более точного понимания действующей системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Поскольку руководство аудируемого лица несет ответственность за работу системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и за составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитору целесообразно запросить руководство о выполнении им указанных обязанностей. Данные запросы могут быть, например, посвящены:

    выявлению дочерних организаций, сегментов деятельности, видов операций, оборотов по счетам и разделов отчетности с наиболее высокой вероятностью появления  ошибки либо выявлению факторов риска  недобросовестных действий и определению  мер, принимаемых руководством аудируемого лица для предотвращения ошибок и недобросовестных действий;

    функционированию  службы внутреннего аудита аудируемого  лица, выявлению данной службой недобросовестных действий или других серьезных недостатков  в системе внутреннего контроля;

    способам  доведения руководством аудируемого  лица до сотрудников надлежащих норм деловой практики и этики.

    Аудитор должен сообщить руководству о любых  существенных недостатках средств  внутреннего контроля в части, относящейся  к предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или ошибок, привлекших внимание аудитора во время проведения аудиторской проверки. Аудитор должен быть уверен, что представители собственника проинформированы о существенных недостатках средств внутреннего контроля, относящихся к предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или ошибок, о которых аудитор узнал от руководства или которые аудитор обнаружил в ходе аудита.

      При обнаружении аудитором существенных  недостатков средств внутреннего  контроля, предназначенных для предотвращения или обнаружения недобросовестных действий или ошибок, он сообщает о таких существенных недостатках руководству аудируемого лица. В связи с тем, что наличие существенных недостатков средств внутреннего контроля, предназначенных для предотвращения или обнаружения недобросовестных действий или ошибок, может привести к серьезным последствиям, аудитору важно проинформировать о них представителей собственника.

    Если  аудитор сомневается в порядочности руководства и представителей собственника аудируемого лица, то аудитору рекомендуется получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий.

    Аудитор должен применять аналитические  процедуры на стадии планирования и  завершающей стадии аудита. Аналитические  процедуры могут применяться также и на других стадиях аудита.

    При применении аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает  связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее.

      Аналитические процедуры включают  в себя:

    а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении:

    с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

    с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например, сметами  или прогнозами, а также предположениями  аудитора;

    с информацией об организациях, ведущих  аналогичную деятельность (например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лица к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли экономики);

    б) рассмотрение взаимосвязей:

    между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица;

    между финансовой информацией и другой информацией (например, между расходами  на оплату труда и численностью работников).

      Аналитические процедуры могут  быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.). Аналитические процедуры проводят в отношении консолидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений или сегментов и отдельных элементов финансовой информации. Выбор аудитором процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения.

      Аналитические процедуры используются: