Существует множество
налоговых правонарушений, ответственность
за которые предусмотрена не только
Налоговым кодексом, но и Уголовным
кодексом, Кодексом Российской Федерации
об административных правонарушениях.
2. Общие условия
и порядок применения налоговой
ответственности
2.1 Правовая природа
налоговой ответственности
Вопрос о понятии, специфике
и отраслевой природе налоговой
ответственности является дискуссионным.
Во многом это обусловлено тем, что
отечественная правовая наука до
сих пор не выработала универсального
определения юридической ответственности.
Налоговая ответственность
- это охранительное правоотношение
между государством и правонарушителем
(налогоплательщиком, налоговым агентом
и т.д.), где государству в лице
налоговых органов и судов
принадлежит право налагать налоговые
санкции за совершенные налоговые
правонарушения, предусмотренные Налоговым
кодексом Российской Федерации, а у
нарушителя - обязанность эти санкции
уплатить.
Привлечение к налоговой
ответственности преследует карательно-штрафную
и превентивно-воспитательную цели.
В литературе приводятся аргументы
в пользу того, что налоговая ответственность
выполняет также и правовосстановительную
функцию. С этим нельзя согласиться.
Действительно, в сфере налогообложения
используются и правовосстановительные
средства, к которым относятся
взыскание недоимки и пени. Что
же касается налоговых санкций, то их
применение не должно рассматриваться
как фискальный инструмент, то есть
дополнительный источник бюджетных
доходов.
Налоговые санкции носят
исключительно имущественный характер
и применяются в виде штрафов.
Установление штрафа как единственно
возможной меры ответственности
за налоговые правонарушения не способствует
индивидуализации и эффективности
наказания. В сфере налоговой
ответственности оправданно применение
всей системы административных взысканий,
включая административный арест. Применение
взысканий за налоговые правонарушения
должно преследовать цели не компенсационно-восстановительного
(эту задачу решает взыскание недоимки
и пеней), а карательно-воспитательного
характера. Поэтому наряду с имущественными
санкциями вполне допустимо за налоговые
правонарушения применять весь спектр
мер административно-правовой ответственности,
включая взыскания личного и
организационного характера.
Рассмотрим проблему правовой
природы налоговой ответственности.
Налоговый кодекс Российской Федерации
включает в предмет налогового законодательства
отношения, возникающие в процессе
"привлечения к ответственности
за совершение налогового правонарушения".
О какой разновидности ответственности
идет речь в Налоговом кодексе
Российской Федерации - административной,
налоговой или какой-либо иной? Очевидно,
законодатель затруднился идентифицировать
отраслевую природу ответственности,
вследствие чего возникла существенная
неопределенность в правовом регулировании
налоговых правоотношений.
К этой проблеме существует
ряд подходов, которые можно сгруппировать
в три блока: 1) речь идет об административной
ответственности за налоговые правонарушения;
какие-либо основания для выделения
в отдельный вид налоговой ответственности,
включая употребление термина "налоговая
ответственность", отсутствуют; 2) налоговая
ответственность представляет собой новый,
самостоятельный вид юридической ответственности,
обладающий значительной отраслевой спецификой;
3) налоговая ответственность является
разновидностью административной ответственности
со значительной процессуальной спецификой.
Полагаем, в настоящий
момент более адекватной является последняя
точка зрения. Налоговую ответственность
следует рассматривать как особую
разновидность административной ответственности,
имеющую существенные особенности
в сфере налогового процесса.
Действительно, налоговое
правонарушение как основание налоговой
ответственности по своей природе
и признакам идентично административному
проступку. Единственным отличительным
признаком выступает объект посягательства
- налоговое правонарушение всегда
совершается в нарушение налогового
законодательства. Но само по себе это
обстоятельство вряд ли свидетельствует
об особой отраслевой природе ответственности.
Дело в том, что административная
ответственность обладает известной
универсальностью и применяется
за нарушение норм практически всех
отраслей законодательства - как публичных,
так и частноправовых. Полагаем,
универсальность, то есть межотраслевой
характер, - это атрибутивное качество
любой юридической ответственности,
претендующей рассматриваться в
качестве самостоятельного вида. Очевидно,
налоговая ответственность указанным
качеством не обладает.
К числу особенностей налоговой
ответственности ранее относили
следующие признаки: включение в
число деликтоспособных субъектов
коллективных образований, безвиновный
характер (объективное вменение), бесспорное
взыскание санкций с юридических
лиц, пеню и изъятие сокрытого
или заниженного дохода (прибыли)
как особые виды финансовых санкций[7]. Эти признаки действительно
имели основания в налоговом законодательстве,
действовавшем до вступления в силу Налогового
кодекса Российской Федерации, и были
обусловлены двумя обстоятельствами.
В настоящее время презумпция невиновности
и судебный порядок взыскания официально
закреплены в Налоговом кодексе Российской
Федерации, штраф установлен в качестве
единственно возможной налоговой санкции,
административная ответственность организаций
включена в новый Кодекс Российской Федерации
об административных правонарушениях.
Таким образом, какие-либо принципиальные
отличия правовых основ налоговой ответственности
от административной в настоящее время
отсутствуют.
Принципы налоговой ответственности
- это общие условия привлечения
к ответственности за совершение
налоговых правонарушений. Анализ налогового
законодательства, научной литературы
и судебной практики позволяет выделить
принципы: 1) законности; 2) однократности;
3) ответственности за вину; 4) презумпции
невиновности; 5) справедливости наказания.
При концептуальной разработке
института налоговой ответственности
следует учитывать глубинные
субъективно-мотивационные факторы
налоговых деликтов. Дело в том, что
чувство собственности является
древнейшим инстинктом, причем инстинктом
врожденным, а не приобретенным в
процессе социальной адаптации. Главными
аргументами в пользу этого тезиса
являются многочисленные наблюдения за
поведением животных и детей. Р. Пайпс
верно подметил: "Приобретательство,
которое ранее считали присущим
только человеку и приписывали воздействию
его культуры, свойственно всем живым
существам"[8]. Попробуйте отобрать игрушку
у ребенка, причем совершенно не важно
- свою или чужую! А ведь именно у детей
поведение определяется не интеллектом,
а врожденными инстинктивно-эмоциональными
стимуляторами. Многочисленные наблюдения
позволяют утверждать, что наряду с инстинктами
самосохранения, доминирования и продолжения
рода собственнические инстинкты определяют
сущность человека разумного[9].
В этих условиях огромное значение
имеет превентивно-воспитательная,
разъяснительная составляющая налоговой
политики, направленная на качественное
улучшение налогово-правовой культуры
общества. Необходимы долгие годы кропотливого
воспитания добросовестного налогоплательщика,
собственника, гражданина, понимающего
свою ответственность перед обществом
и тот факт, что общественно
полезные функции государства немыслимы
без пропорционального соучастия
каждого в формировании публичных
финансовых ресурсов. Человека с детства
требуется приучать к мысли, что
часть собственности, являющаяся налогом,
уже как бы изначально ему не принадлежит,
что он "не вправе распоряжаться
по своему усмотрению той частью своего
имущества, которая в виде определенной
денежной суммы подлежит взносу в
казну, и обязан регулярно перечислять
эту сумму в пользу государства,
так как иначе были бы нарушены
права и охраняемые законом интересы
других лиц, а также государства"
(Постановление Конституционного Суда
Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П).
Непонимание этого факта не позволяет
эффективно бороться с налоговыми правонарушениями,
принимающими в настоящее время
повсеместный характер.
2.2 Общие условия
привлечения к ответственности
В Налоговом кодексе Российской
Федерации закреплены общие условия
привлечения к ответственности
за совершение налогового правонарушения,
что имеет большое значение при
рассмотрении дела о налоговом правонарушении,
совершенном физическими лицами.
Так, статьей 108 Налогового кодекса
Российской Федерации установлено
следующее:
- никто не может быть
привлечен к ответственности
за совершение налогового правонарушения
иначе как по основаниям и
в порядке, которые предусмотрены
Налоговым кодексом Российской
Федерации;
- никто не может быть
привлечен повторно к налоговой
ответственности за совершение
одного и того же налогового
правонарушения;
- каждый налогоплательщик
считается невиновным в совершении
налогового правонарушения, пока
его виновность не будет доказана
в предусмотренном федеральным
законом порядке и установлена
вступившим в силу решением
суда;
- налогоплательщик не
обязан доказывать свою невиновность
в совершении налогового правонарушения.
Обязанность по доказыванию обстоятельств,
свидетельствующих о факте налогового
правонарушения и виновности
налогоплательщика в его совершении,
возлагается на налоговые органы;
- неустранимые сомнения
в виновности налогоплательщика
в совершении налогового правонарушения
толкуются в пользу налогоплательщика,
при этом налогоплательщик вправе
самостоятельно исправить ошибки,
допущенные им при учете объекта
налогообложения, исчисления и
уплаты налога.
Особенно важными являются
закрепленные в Налоговом кодексе
Российской Федерации обстоятельства,
исключающие привлечение лица к
ответственности за совершения налогового
правонарушения, а также обстоятельства,
исключающие вину лица в совершении
налогового правонарушения.
Налоговым кодексом Российской
Федерации установлены обстоятельства,
исключающие привлечение лица к
ответственности за совершение налогового
правонарушения, и обстоятельства,
исключающие вину лица в совершении
налогового правонарушения.
Лицо не может быть привлечено
к ответственности за совершение
налогового правонарушения при:
- отсутствии события налогового
правонарушения;
- отсутствии вины лица
в совершении налогового правонарушения;
- совершении деяния, содержащего
признаки налогового правонарушения,
физическим лицом, не достигшим
к моменту совершения деяния 16-летнего
возраста;
- истечении сроков давности
привлечения к ответственности
за совершение налогового правонарушения.
Обстоятельствами, исключающими
вину лица в совершении налогового
правонарушения, принимаются:
- совершение деяния, содержащего
признаки налогового правонарушения,
вследствие стихийного бедствия
или других чрезвычайных и
непреодолимых обстоятельств;
- совершение деяния, содержащего
признаки налогового правонарушения,
налогоплательщиком - физическим лицом,
находившимся в момент его
совершения в состоянии, при
котором это лицо не могло
отдавать себе отчета в своих
действиях или руководить ими
вследствие болезненного состояния;
- выполнение налогоплательщиком
или налоговым агентом письменных
указаний и разъяснений, данных
налоговым органом или их должностными
лицам и в пределах их компетенции.
Следует отметить, что при
наличии хотя бы одного смягчающего
ответственность обстоятельства размер
штрафа подлежит уменьшению не менее
чем в 2 раза по сравнению с размером,
установленным соответствующей
статьей главы 16 Налогового кодекса
Российской Федерации за совершение
налогового правонарушения.
Обстоятельством, отягчающим
ответственность, признается совершение
налогового правонарушения лицом, ранее
привлекаемым к ответственности
за аналогичное правонарушение.
Налоговым кодексом Российской
Федерации установлено, что лицо,
с которого взыскана налоговая санкция,
считается подвергнутым этой санкции
в течение 12 месяцев с момента
вступления в силу решения суда или
налогового органа о применении налоговой
санкции[10].
Лицо не может быть привлечено
за совершение налогового правонарушения,
если со дня его совершения либо
со следующего дня после окончания
налогового периода, в течение которого
было совершено это правонарушение,
истекли 3 года (срок давности).
Правовые истины и высказывания
Министерства Российской Федерации
по налогам и сборам об уплате налогов,
бесспорно, лишний раз напоминают, что
уплата налогов, в том числе и
физическими лицами, представление
ими деклараций является обязанностью
каждого.
2.3 Элементы состава
налогового правонарушения
Основанием привлечения
к налоговой ответственности
является налоговое правонарушение.
Опираясь на это определение
налогового правонарушения подробно охарактеризуем
все элементы состава налогового
правонарушения.
Налоги - необходимое условие
существования государства. Как
указано в Постановлении Конституционного
Суда Российской Федерации от 17.12.96
N 20-П, в конституционной обязанности
налогоплательщиков платить налоги
воплощен публичный интерес всех
членов общества. Поэтому законодательство
о налогах и сборах, охраняя
интересы государства в области
взимания налогов с целью финансового
обеспечения своей деятельности, защищает
и интересы общества в целом. Все налоговые
правонарушения, таким образом, посягают
на правоотношения, регулируемые законодательством
о налогах и сборах, наносят вред правомерным
финансовым интересам государства и общества.