Налоговая тайна

Налоговая тайна

 

Понятие налоговой тайны

 

Легальное определение понятие  «налоговая тайна» дано в п.1 ст.102 НК РФ, согласно которому: «Налоговую тайну  составляют любые полученные налоговым  органом, органами внутренних дел, органом  государственного внебюджетного фонда  и таможенным органом сведения о  налогоплательщике, за исключением  сведений: 1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; 2) об идентификационном номере налогоплательщика; 3) о нарушениях законодательства о  налогах и сборах и мерах ответственности  за эти нарушения; 4) предоставляемых  налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или  правоохранительными органами (в  части сведений, предоставленных  этим органам); 5) предоставляемых избирательным  комиссиям в соответствии с законодательством  о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о  размере и об источниках доходов  кандидата и его супруга, а  также об имуществе, принадлежащем  кандидату и его супругу на праве собственности».

 

По поводу информации, составляющей налоговую тайну, могут складываться различные правоотношения, связанные  со сбором, получением, хранением, распространением, защитой такой информации, а также  ответственностью за неправомерное  ее разглашение и использование. Институт налоговой тайны является комплексным, включающим в себя нормы  не только налогового,  но и информационного, административного, уголовного и других отраслей права.

 

Содержание налоговой тайны

 

Согласно ст. 102 НК РФ налоговую  тайну составляют любые сведения о налогоплательщике.  Из установленного ст.102  НК РФ положения, следует, что  сведения могут быть, прежде всего, любыми по форме - это может быть любая письменная (электронная) информация о налогоплательщике, ставшая известной  должностному лицу налогового органа при исполнении им законных полномочий: документ, магнитный диск, видеозапись, фото-кино съемка (ст. 92 НК РФ). По своему содержанию сведения так же могут  быть любыми, то есть включать в себя не только сведения, непосредственно  связанные с вопросами налогообложения, но и иную информацию, правовая охрана которой предусмотрена различными нормативно-правовыми актами (например, личная, семейная, коммерческая тайны).

 

Одним из важнейших признаков объекта  налоговой тайны является то, что  сведения, ее составляющие, являются только сведения о лице (налогоплательщике), т.е. это может быть любая информация, относящаяся к конкретному лицу. В литературе приводится классификация  конфиденциальных сведений по субъекту ими обладающему на «свои» тайны  и «чужие» тайны. «Свои» тайны  представляют собой сведения, относящиеся  к конкретному лицу, под «чужими» же тайнами понимают сведения, доверенные лицам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности (такими лицами могут быть, например, врачи, адвокаты, аудиторы).[1]  Налоговую  тайну по смыслу ст. 102 НК РФ составляют лишь сведения, относящиеся к конкретному  налогоплательщику, которому и предоставляется  право требовать соблюдения тайны  в отношении этих сведений (ст.21 НК РФ). Другим лицам такое право  не предоставляется. Следовательно, «чужие»  тайны объектом налоговой тайной быть не могут, сохранность такой  информации обеспечивается в режиме иных тайн, предусмотренных законодательством, в частности в режиме профессиональной тайны. Гарантией сохранности такой  информации в налоговом законодательстве выступает норма, предусмотренная  ст. 82 НК РФ, в соответствии с которой  при осуществлении налогового контроля сбор, хранение, использование и  распространение налоговыми органами информации о налогоплательщике  составляющей профессиональную тайну, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну, признается недопустимым.

 

Основным признаком сведений, составляющих налоговую тайну, отличающим ее от других видов тайн, является то, что сведения о налогоплательщике должны быть получены налоговым органом при исполнении своих полномочий. Сведения о налогоплательщике, полученные должностным лицом не в связи с осуществлением им своих полномочий, налоговой тайной не являются. В этом случае отсутствует само основание отнесения сведений к налоговой тайне, так как любое третье лицо тем же способом может получить такую информацию о налогоплательщике без каких-либо препятствий.

 

Получение налоговым органом информации о налогоплательщике осуществляется в рамках правоотношений, возникающих  в силу НК РФ, имеющих публично-правовой характер и основанных на властном подчинении одной стороны другой. В этих правоотношениях налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие истребовать  необходимую информацию (ст.31 НК), а  налогоплательщику – обязанность  ее предоставить (ст.23 НК РФ). Несоблюдение налогоплательщиком такой обязанности  влечет применение к нему мер ответственности, установленных   ст.129 НК РФ.

 

В соответствии со ст.82 НК РФ налоговый  контроль осуществляется должностными лицами налоговых органов в пределах своих полномочий посредством налоговых  проверок, получения объяснений от налогоплательщиков, налоговых агентов  и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений  и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а так же в других формах, предусмотренных НК РФ. Любая  из перечисленных форм налогового контроля предполагает получение налоговыми органами различной информации о  налогоплательщике, источником которой  не обязательно будет сам налогоплательщик. Любые сведения, полученные должностными лицами налоговых органов в рамках реализации полномочий по налоговому контролю, являются объектом налоговой  тайны.

 

Ст. 24, 85, 86, 90, 93 НК РФ устанавливает  обязанность определенных физических лиц и организаций предоставлять  сведения о налогоплательщике, известные  им. Такая обязанность устанавливается, к примеру, за налоговыми агентами, банковскими организациями, свидетелями. Непредставление налоговым органам  информации влечет ответственность  в соответствии со  ст.129 НК РФ. Информация, полученная от данных лиц, охраняется в режиме налоговой тайны, но только в той части, в которой она  касается непосредственно налогоплательщика. 

 

Ст. 102 НК РФ предусмотрен перечень сведений, которые не являются налоговой тайной (см. выше). В связи с этим перечнем интересно постановление ФАС  Западно-Сибирского округа от 14.12.2007 по делу, в котором ИФНС отказала налогоплательщику  в сообщении информации о добросовестности его контрагентов, решив, что такой  отказ является правомерным, т.к. данные сведения составляют налоговую тайну  и имеют специальный режим  доступа.[2]

 

Как указал суд, признавая позицию  ИФНС неправомерной, ст. 102 НК РФ содержит исчерпывающий перечень сведений, не относящихся к налоговой тайне, согласно которому сведения о нарушениях законодательства о налогах и  сборах и мерах ответственности  за эти нарушения не относятся  к налоговой тайне. Запрошенные  сведения к налоговой тайне не относятся.

 

Таким образом, из данного решения  можно сделать практический вывод  – для любого налогоплательщика  существует возможность затребовать  информацию о добросовестности контрагента  у ИФНС.

 

Кроме того, отказ ИФНС влияет на права  организации как налогоплательщика  на получение налоговой выгоды, в  том числе при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, с  учетом обязанности налогоплательщика  подтвердить должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента  – согласно сложившейся практике, налоговые органы весьма неохотно возмещают  НДС налогоплательщикам, чьи контрагенты, оказавшись недобросовестными, данный налог не уплатили. Как правило, даже в свете Постановления Палаты Европейского Суда по правам человека от 22 января 2009 года, где Суд указал, что: «Национальный законодатель вправе предусматривать определённые ограничения  во избежание налоговых мошенничеств, но такие меры должны касаться должной  осмотрительности налогоплательщиков-покупателей  в определённых обстоятельствах (special diligence) и не могут сводиться к  отказу в вычете при любой налоговой неисполнительности поставщика», российские налоговые органы относятся к возмещению при указанных обстоятельствах весьма скептически.

 

Исходя из сказанного в данном разделе, можно сделать следующие выводы:

В ст.102 НК РФ предусмотрен закрытый перечень сведений, исключаемых из объекта  налоговой тайны. Вместе с тем, единого  критерия разграничения сведений, составляющих налоговую тайну, и сведений, таковой  не являющихся, законодателем не предусмотрено;

 Налогоплательщик имеет возможность  затребовать информацию о добросовестности  контрагента у налоговых органов.

 

Соотношение банковской и налоговой  тайны

 

Соотношение банковской и налоговой  тайны также имеет свои особенности. В соответствии со ст.26 ФЗ от 02.12.1990 №395-1 «О банках и банковской деятельности»  банки обязуются хранить тайну  об операциях, счетах и вкладах ее клиентов и корреспондентов, а также  об иных сведениях, устанавливаемых  кредитной организацией, если это  не противоречит федеральному закону. Вместе с тем п. 11 ст. 31 НК РФ предоставляет  налоговым органам право требовать  от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых  агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов  о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых  агентов сумм налогов и пени.

 

В ст. 86 НК РФ предусмотрены обязанности  банков в связи с учетом налогоплательщиков. К их числу помимо прочего относится  обязанность сообщать об открытии или  закрытии счета организации, индивидуального  предпринимателя в налоговый  орган по месту их учета в пятидневный  срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета. Кроме  того, банки обязываются выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций  и граждан, осуществляющих предпринимательскую  деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством  Российской Федерации, в течение  пяти дней после мотивированного  запроса налогового органа (ст. 26 ФЗ «О банках и банковской деятельности»). Вся эта информация будет охраняться в режиме налоговой тайны.

 

Интересна судебная практика по делам, связанным с запросом информации налоговыми органами у банков.

 

Например, в своем постановлении  ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 указал, что запрашиваемая налоговым  органом у банка информация о  суммах процентов по залоговым обязательствам любого рода, выплаченным за год, относится  к информации, составляющей банковскую тайну.

 

В связи с этим суд сделал вывод  о том, что требование налогового органа о предоставлении указанной  информации относится к документам, требующим особого удостоверения  их подлинности в соответствии с  Типовой инструкцией по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти (утв. Приказом Минкультуры от 08.11.2005 N 536). Поскольку в нарушение  положений Инструкции требование налогового органа о предоставлении документов не содержало оттиска печати с  изображением Государственного герба  РФ, банк не подлежит привлечению к  ответственности за несообщение  запрашиваемой информации.[3]

 

В постановлении того же суда от 13.03.2008 суд счел, что справки по счетам и вкладам физических лиц выдаются кредитной организацией им самим, судам, органам принудительного исполнения судебных актов, актов других органов  и должностных лиц, организации, осуществляющей функции по обязательному  страхованию вкладов, при наступлении  страховых случаев, предусмотренных  Федеральным законом "О страховании  вкладов физических лиц в банках РФ", а при наличии согласия руководителя следственного органа - органам предварительного следствия  по делам, находящимся в их производстве.

 

Статья 26 ФЗ «О банках и банковской деятельности» не предусматривает  представления банком справок о  размере заработной платы физических лиц, представляемых ими в банк для  получения кредита. В связи с  этим банк правомерно отказал органам  прокуратуры в предоставлении информации о заключенных кредитных договорах  с работниками ряда предприятий  и копий справок о размере  заработной платы работников, представленных ими в банк в целях получения  кредита.[4]

 

Иностранным организациям, также признаваемым налогоплательщиками, право на соблюдение и сохранение налоговой тайны  предоставляется в полном объеме, наравне с российскими организациями.

 

Лица, имеющие доступ к налоговой  тайне. Возможность предоставления сведений, составляющей налоговую тайну, налоговыми органами

 

Доступ к налоговой тайне  имеют суды общей юрисдикции РФ и  арбитражные суды РФ. При производстве по делам, возникающим в связи  с оспариванием ненормативных актов, решений и действий (бездействий) налоговых органов и должностных  лиц налоговых органов, при производстве по делам об административных правонарушениях,  отнесенных к подведомственности соответствующих  судов (ст.29 АПК; ст.22 ГПК), может возникать  потребность привлечения сведений о налогоплательщике в качестве доказательств. В этих случаях материалы, содержащие данные сведения, предоставляются  налоговым органом по мотивированному  письменному запросу судьи непосредственно  в суд (ст.66 АПК РФ; ст.57 ГПК РФ).

 

Информация, необходимая для принудительного  исполнения взыскания, предоставляется  судебным приставам-исполнителям ( государственным  служащим, которые, в соответствии со ст.4 Федерального Закона №119-ФЗ «Об  исполнительном производстве» исполняют  судебные акты и акты других органов). Приказом МНС РФ и Министерства юстиции  РФ от 25.07.2000 N ВГ-3-10/265/215 утвержден Порядок  взаимодействия налоговых органов  РФ и службы судебных приставов органов  юстиции субъектов РФ по принудительному  исполнению постановлений налоговых  органов и иных исполнительных документов.  В случае отсутствия информации о  должнике, необходимой для принудительного  исполнения, судебный пристав-исполнитель  направляет мотивированный письменный запрос в налоговый орган об ИНН, о номерах счетов, о наименовании и месте нахождения банков и кредитных  организациях, в которых находятся  эти счета. Такая информация составляет объект налоговой тайны.  Однако по запросу судебного пристава-исполнителя  она должна быть предоставлена налоговым  органом в трехдневный срок (ст.46 ФЗ от 21.07.1997 №119-ФЗ; 3.1 Порядка, утвержденного  Приказом МНС России и Минюста  России от 25.07.2000 N ВГ-3-10/265/215).

 

Сведения о наличии у должника денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах  или на хранении в банках и иных кредитных организациях могут быть предоставлены взыскателю по его  заявлению при наличии у него исполнительного листа с не истекшим сроком давности (ст.46 ФЗ от 21.07.1997 №119-ФЗ; п.2 Приказа  МНС РФ от 23.01.2003 №БГ-3-28/23 «Об утверждении порядка предоставления налоговыми органами информации взыскателю»). Однако такая информация о счетах предоставляется не в полном объеме. Так, не может быть предоставлена  информация об открытых счетах должника в соответствии с Решением ВАС  РФ от 03.03.2004. В то же время Постановлением ФАС Московского округа от 19.08.2005 по делу признается правомерность требования взыскателя предоставления  налоговым  органом сведений о номерах счетов должника, как соответствующего п.2 ст. 102 НК РФ, п.3 ст.46 ФЗ от 21.07.1997 №119-ФЗ, п.3 Порядка, утвержденного Приказом  МНС РФ от 23.01.2003 №БГ-3-28/23, а также  Решению ВАС РФ от 03.03.2004 № 15527/03.[5]