Налоговое правонарушение

За  налоговые правонарушения с материальным составом ответственность может  наступить только при наличии  негативных последствий, возникающих  в результате деяния правонарушителя. Некоторые авторы предлагают и иные основания классификации составов налоговых правонарушений, например, в зависимости от степени общественной опасности, подразделяет составы налоговых  правонарушений на основной (простой), квалифицированный и привилегированный.      

Исходя  из изложенного, можно сделать вывод, что  налоговым правонарушением  считается только деяния, предусмотренное  законодательством о налогах  и сборах, никакое другое деяние налоговым правонарушением признано быть не может.      

Однако, не смотря на свои высказывания, представляется, что для рассмотрения основных положений  применения ответственности, за совершение налоговых правонарушений, выше представленные виды и основания полностью раскрывают все их видовое многообразие.

 

      § 2. Разграничение налоговых  правонарушений, налоговых преступлений и административных правонарушений, направленных против налоговой системы.

 

      

Совершаемые в обществе правонарушения не однородны  по своему характеру, однако по степени  общественной опасности и юридическому оформлению теория права объединяет их в две группы: преступления и  проступки.      

В сфере налоговых правоотношений, в зависимости от степени общественной опасности, все правонарушения можно подразделить на налоговые преступления (меры ответственности, за которые предусмотрены нормами уголовного права) и правонарушения, которые не имеют характера налогового преступления.     

Среди  оснований привлечения к ответственности  за нарушения законодательства о  налогах и сборах можно выделить:     

налоговые правонарушения;     

нарушения законодательства о налогах и  сборах, содержащие признаки административных правонарушений (налоговые проступки);     

преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах (налоговые  преступления).⁷      

Термин "налоговое правонарушение" может  использоваться и пониматься в двух смыслах - в "широком" и "узком".     

Одним из основных показателей степени  и характера общественной опасности  налоговых преступлений является посягательство на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать налоги. Общественная опасность налоговых  преступлений заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности  платить законно установленные  налоги и сборы.⁸     

Налоговые преступления, в отличие от налоговых  проступков, не просто наносят ущерб  и вред бюджетной системе государства, а вообще создают угрозу ее существования.      

Гражданско-правовая ответственность характерна для  отношений юридически равных сторон и при неравенстве субъектов  отношений, какая-либо ответственность  не может иметь гражданско-правового  характера. Меры гражданской ответственности не направлены непосредственно на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения.     

Таким образом, думается, что правонарушения, совершаемые в сфере налоговых  правоотношений, по степени общественной опасности и иным критериям, можно  разделить на налоговые правонарушения, имеющие уголовно-правовую природу  и налоговые правонарушения, которые  таковой не имеют, т.е. налоговые  преступления и иные налоговые правонарушения.      

Налоговое правонарушение в "узком" смысле представляет собой виновно совершенное  в сфере налогообложения противоправное (т.е. в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за совершение которого установлена  юридическая ответственность законодательством  о налогах и сборах (НК РФ)⁹     

Во-первых, одним из основных признаков, указывающих  на однородность административных и  налоговых правонарушений, является общая сфера правового регулирования  и однородность тех общественных отношений, для нормального и  эффективного функционирования которых  и предназначены данные меры ответственности.      

Во-вторых, в теории административного права  обязательными признаками административного  правонарушения являются общественная опасность, противоправность, виновность, наказуемость.¹⁰ Те же самые признаки характерны и для налоговых правонарушений.     

Также и налоговое правонарушение представляет собой акт поведения, выражающийся в действии или бездействии (под  бездействием здесь понимается воздержание  от действий, когда налоговый закон  предписывает их совершение).

 

      

Глава 2. Налоговая ответственность  как разновидность  юридической ответственности

 

      § 1. Понятие и юридическая  природа налоговой ответственности 

 

      

Правовое  регулирование ответственности  за нарушение порядка реализации налоговых отношений относятся  к объектам законодательства о налогах  и сборах, и составляет институт налогового права. Понятия налоговой  ответственности – одна из основных категорий налогового права: ее конструкция  во многом определяет место и роль правового регулирования налоговых  отношений в системе права. Правовая природа ответственности за нарушения  законодательства о налогах и  сборах неразрывно связана с финансово-правовой ответственностью и местом последней  в системе юридической ответственности. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах характеризуется  всеми признаками, свойственными  финансово-правовой ответственности.      

Поскольку нормы налогового права, как и  другие нормы права, являются разновидностью социальных норм, то и налоговая  ответственность имеет две формы  реализации: позитивную (добровольную, активную) и негативную (государственно-принудительную, ретроспективную).     

Для позитивной ответственности достаточно формального (нормального) основания, поскольку она возникает в  силу добровольного выполнения субъектом  налогового права своих обязанностей.      

Одним из важнейших условий налоговой  деятельности государства является добровольное соблюдение налогоплательщиками, налоговыми агентами и иными фискально-обязанными лицами, представленными им прав и  реализация возможных обязанностей¹¹.      

В налоговом праве позитивная ответственность  основывается на принципах добровольности предпринимательской деятельности и социальной справедливости, к сожалению, большинство налогоплательщиков имеют  низкую правовую культуру и соблюдение законодательства о налогах и  сборах не является для них типичным правилам поведения. Нарушение норм налогового права обуславливают  существование негативной налоговой  ответственности, которую можно  рассматривать: во-первых, в качестве реакции государства на нарушение  законодательства о налогах и  сборах, выражающейся в обязанности  виновного лица, карательные меры государственно-принудительного воздействия  за совершение деяния в форме имущественных  лишений, во-вторых, налоговая ответственность  может определиться как исполнение юридической обязанности на основе государственного принуждения.      

Таким образом, негативная налоговая ответственность  существует в двух формах: карательной (штрафной) и правовосстановительной (компенсационной).      

Негативная  налоговая ответственность имеет  три основания:  нормативное, т.е. система норм, ее регулирующих; фактическое, т.е. деяние  конкретного субъекта, нарушающие правовые предписания, охраняемые мерами ответственности (налоговые  правонарушения); процессуальные, т.е. акт компетентного органа о положении  конкретного взыскания за конкретное налоговое правонарушение¹².      

Налоговая ответственность выполняет определенные цели, которые прямо в налоговом  законодательстве не указаны, но выводят  из целей и задач самого НК РФ. Предостерегая  организации и  физические лица от совершения противоправных деяний в налоговой сфере, налоговая  ответственность преследует следующие  две цели:      

- охранную, посредством которой общество  от нежелательной ситуаций, связанных  с нарушением имущественных интересов  государства;      

- стимулирующую, посредством которой  поощряется правомерное поведение  субъектов налогового права.¹³     

На  основе данного определения выделяются следующие признаки налоговой ответственности:      

- материальные, характеризующие налоговую  ответственность в качестве охранительного  налогового правоотношения. Материальные  признаки налоговой ответственности  включают два аспекта: установление  составов налоговых правонарушений  и санкций за их совершение  НК РФ; определение вида и меры  государственно-властного принуждения  через охранительные налоговые  правоотношения. Санкции за нарушения  законодательства о налогах и  сборах дифференцированы, носят  имущественный характер, выражаются  в денежной форме и высказываются  только в судебном порядке;     

- процессуальные, характеризующие механизм  реализации материального охранительного  налогового правоотношения посредством  производства по делу о налоговом  правонарушении, осуществляемого компетентным  органами согласно нормам НК  РФ;      

-      функциональные, отражающие целенаправленность  существования и применения налоговой  ответственности.       

Принципы  налоговой ответственности –  это основополагающие начала, исходные идеи, отражающие ее обстоятельную  сущность, природу и назначение, в соответствии с которыми осуществляется деятельность законодателя и правоприменителя по реализации охранительных налоговых  правоотношений.¹⁴      

Нормы – принципы налоговой ответственности  закреплены в ст. 108 НК РФ и названы  общими условиями привлечения к  ответственности за совершение налогового правонарушения. К их числу относятся:     

- Законность, означающая недопустимость  привлечения к ответственности  за налоговое правонарушение  иначе, как по основаниям и  в порядке, которые предусмотрены  НК РФ.      

В состав принципа законности привлечения  к налоговой ответственности  также входит и п. 3 ст. 108 НК РФ, устанавливающий, что предусмотренная НК ответственность  за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством  Российской Федерации. ¹⁵     

Принцип однократности привлечения к  налоговой ответственности означает, что никто не может быть привлечен  повторно к ответственности за одно и тоже налоговое правонарушение. Мера ответственности, установленная  законодателем, является исчерпывающей  и в достаточной степени отражает функции налоговой ответственности. -  Разграничение налоговой санкции  и налоговой обязанности. Согласно п.5 ст.108 НК РФ уплата налоговой санкции  не освобождает от исполнения налоговой  обязанности, поскольку они представляют собой два самостоятельных элемента правового статуса налогоплательщика  и налогового агента. Следовательно, уплата налоговой санкции не поглощает  собой уплату налога и пени.      

- Презумпции невиновности является  налогово-правовой  конкретизацией  ч. 1 ст. 49 Конституции  РФ и означает, что лицо считается невиновным  в совершении налогового деликта,  пока его виновность не будет  доказана в предусмотренном федеральным  законом порядке и установлена  вступившим в законную силу  решением суда. Для российского  налогового права презумпция  невиновности является новым  принципом.       

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих  о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом налоговые органы законодательно ограничены в перечне и способах собирания доказательств, которые  могут отвергнуть презумпцию невиновности.      

Составным элементом принципа презумпция невиновности является закрепленная ст. 3 НК РФ презумпция правом налогоплательщика. Она означает, что неустановленные сомнения в  виновности лица, привлекаемого к  ответственности, толкуются в пользу этого лица.      

Согласно  п. 4 ст. 5 НК РФ принцип презумпции невиновности имеет обратную силу, поскольку учитывает  положение налогоплательщиков. К  процедуре доначисления налога (налоговой  недоимки) данный принцип не применяется.      

Принцип справедливости налоговой ответственности  включает требования:     

1) обоснованности; 2) соразмерности; 3) дифференциации;      

4) индивидуализации; 5) неотвратимости; 6) гуманизма.      

Принципа  обоснованности и соразмерности  при ограничении субъективных прав, в самом общем виде он сформулирован  в ч.3 ст.55 Конституции РФ: права  и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным  законом только в той мере, в  какой это необходимо в целях  защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения  обороны страны и безопасности государства.      

Требование  дифференциации ответственности предполагает нормативное установление различных  видов ответственности и налоговых  санкций за различные налоговые  правонарушения. Таким образом, дифференцирование  ответственности осуществляется по двум направлениям:     

- установление за те или иные  нарушения налогового законодательства  налоговой, административной, уголовной  либо дисциплинарной ответственности;     

- нормативное определение разновидности  и масштаба налоговых санкций,  устанавливаемых за тот или  иной состав налогового правонарушения.      

Индивидуализация  налоговой ответственности предполагает главным образом установление обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность  за совершение налогового правонарушения. Отметим, что до вступления в силу НК РФ такого рода обстоятельства законодательством  не предусматривались. Перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, закреплен в п.1 ст.112 НК РФ и является открытым.