- процессуальные, характеризующие механизм  реализации материального охранительного  налогового правоотношения посредством  производства по делу о налоговом  правонарушении, осуществляемого компетентным  органами согласно нормам НК  РФ;

     -      функциональные, отражающие целенаправленность  существования и применения налоговой  ответственности. 

     Принципы  налоговой ответственности –  это основополагающие начала, исходные идеи, отражающие ее обстоятельную  сущность, природу и назначение, в соответствии с которыми осуществляется деятельность законодателя и правоприменителя по реализации охранительных налоговых  правоотношений.¹⁴

     Нормы – принципы налоговой ответственности  закреплены в ст. 108 НК РФ и названы  общими условиями привлечения к  ответственности за совершение налогового правонарушения. К их числу относятся:

     - Законность, означающая недопустимость  привлечения к ответственности  за налоговое правонарушение  иначе, как по основаниям и  в порядке, которые предусмотрены  НК РФ.

     В состав принципа законности привлечения  к налоговой ответственности  также входит и п. 3 ст. 108 НК РФ, устанавливающий, что предусмотренная НК ответственность  за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством  Российской Федерации. ¹⁵

     Принцип однократности привлечения к  налоговой ответственности означает, что никто не может быть привлечен  повторно к ответственности за одно и тоже налоговое правонарушение. Мера ответственности, установленная  законодателем, является исчерпывающей  и в достаточной степени отражает функции налоговой ответственности. -  Разграничение налоговой санкции  и налоговой обязанности. Согласно п.5 ст.108 НК РФ уплата налоговой санкции  не освобождает от исполнения налоговой  обязанности, поскольку они представляют собой два самостоятельных элемента правового статуса налогоплательщика  и налогового агента. Следовательно, уплата налоговой санкции не поглощает  собой уплату налога и пени.

     - Презумпции невиновности является  налогово-правовой  конкретизацией  ч. 1 ст. 49 Конституции  РФ и означает, что лицо считается невиновным  в совершении налогового деликта,  пока его виновность не будет  доказана в предусмотренном федеральным  законом порядке и установлена  вступившим в законную силу  решением суда. Для российского  налогового права презумпция  невиновности является новым  принципом. 

     Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих  о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом налоговые органы законодательно ограничены в перечне и способах собирания доказательств, которые  могут отвергнуть презумпцию невиновности.

     Составным элементом принципа презумпция невиновности является закрепленная ст. 3 НК РФ презумпция правом налогоплательщика. Она означает, что неустановленные сомнения в  виновности лица, привлекаемого к  ответственности, толкуются в пользу этого лица.

     Согласно  п. 4 ст. 5 НК РФ принцип презумпции невиновности имеет обратную силу, поскольку учитывает  положение налогоплательщиков. К  процедуре доначисления налога (налоговой  недоимки) данный принцип не применяется.

     Принцип справедливости налоговой ответственности  включает требования:

     1) обоснованности; 2) соразмерности; 3) дифференциации;

     4) индивидуализации; 5) неотвратимости; 6) гуманизма. 

     Принципа  обоснованности и соразмерности  при ограничении субъективных прав, в самом общем виде он сформулирован  в ч.3 ст.55 Конституции РФ: права  и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным  законом только в той мере, в  какой это необходимо в целях  защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения  обороны страны и безопасности государства.

     Требование  дифференциации ответственности предполагает нормативное установление различных  видов ответственности и налоговых  санкций за различные налоговые  правонарушения. Таким образом, дифференцирование  ответственности осуществляется по двум направлениям:

     - установление за те или иные  нарушения налогового законодательства  налоговой, административной, уголовной  либо дисциплинарной ответственности;

     - нормативное определение разновидности  и масштаба налоговых санкций,  устанавливаемых за тот или  иной состав налогового правонарушения.

     Индивидуализация  налоговой ответственности предполагает главным образом установление обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность  за совершение налогового правонарушения. Отметим, что до вступления в силу НК РФ такого рода обстоятельства законодательством  не предусматривались. Перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, закреплен в п.1 ст.112 НК РФ и является открытым.

     Важнейшей составляющей принципа справедливости налоговой ответственности является ее неотвратимость.¹⁶ Каждое нераскрытое налоговое правонарушение убеждает нарушителя в слабости закона и государства и, таким образом, прямо способствует совершению противоправных действий в дальнейшем.

     В Постановлении от 15.07.99 N 11-П КС РФ прямо указал, что применение налоговых  санкций не должно приводить к  лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставить под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения. Наиболее ярким примером общей тенденции  гуманизации государственно-правового  принуждения стало существенное снижение размеров штрафов при введении в действие НК РФ.

     Во  многих случаях судебные издержки значительно  превышают размеры налоговых  санкций. Это относится, в частности, к налоговым санкциям, предусмотренным  ст.ст.128, 129, 129.1 НК РФ. Да и относительно определенные санкции, выраженные в  величинах, кратных сумме неуплаченных налогов, при незначительной недоимке и соответственно незначительном размере санкций теряют свое штрафное назначение.

     Таким образом, взыскание налоговой санкции  должно заставить нарушителя понять, что жить по закону выгоднее. Если уплата штрафных санкций будет означать для последнего резкое снижение доходов  или даже перспективу банкротства, налогоплательщик может вовсе отказаться от объекта налогообложения, что  не выгодно ни ему, ни государству.

     И, наконец, все принципы налоговой  ответственности взаимосвязаны  и взаимозависимы. Закономерность установление принципов налоговой ответственности  обеспечивает правильное практическое применение законодательства о налогах  и сборах, способствует стабильной финансовой политики государства, соблюдения прав и имущественных интересов  всех субъектов, налоговых отношении. ¹⁷

      § 2. Налоговая санкция, ее юридическая природа, порядок взыскания

 

     Соблюдение  норм налогового права обеспечивается возможностью государства применять  меры принуждения за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством  о налогах и сборах. Ответственность  находит выражение в соответствующей  части нормы права называемой санкцией¹⁸. Согласно общей теории права санкцией признаются закрепленные в нормах предписания о мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты прав других лиц. Санкции, в зависимости от способов, какими они служат охране налоговых правоотношений, подразделяются на два вида: 1) правовосстановительные, реализация которых направлена на устранение вреда, причиненного противоправным деянием финансовым интересам государства, принудительное исполнение невыполненных налоговых обязанностей, а также на восстановление нарушенных фискальных прав государства; 2) карательные (штрафные), реализация которых направлена на предупреждение налогового правонарушения, а также на исправление и перевоспитание нарушителей налогового законодательства.

     Несмотря  на различные способы исчисления, все налоговые штрафы имеют общую  юридическую природу и характерную  особенность, заключающуюся в смене  права собственности посредством  принудительного изъятия денежных средств у физического лица или  организации в пользу государства.

     При наличие хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению на меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным п. 3 ст. 114 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

     Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке (п.7 ст.114 НК РФ) и в законодательно установленной  последовательности.

     Исковое заявление о взыскании налоговой  санкции с организации или  индивидуального предпринимателя  подается в арбитражный суд, в  соответствии с АПК РФ, а с физического  лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей  юрисдикции, в соответствии с ГПК РФ.

     Такая формулировка санкции нарушает требование соразмерности юридической ответственности, поскольку допускает возможность  применения менее строгих мер  ответственности за более тяжкое правонарушение.

     Исходя  из изложенного, юридическую природу  ответственности по налоговому законодательству можно определить как применение, реализацию санкций этого законодательства за допущенные в налоговых правоотношениях правонарушения.

§  3. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность

 

     НК  РФ устанавливает возможность применения обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность лица, совершившего налоговое правонарушение. Статья 112 НК РФ прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих и отягчающих эту ответственность. Первый – это совершение правонарушение вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Данное обстоятельства должны быть связаны  с правонарушение, являются его причиной. Например, материальные затруднения  предпринимателя могут оказаться  непосредственное влияние на неполную уплату налога, но вряд ли препятствуют своевременному представлению налоговой  декларации.

     Вторым  видом обстоятельств, смягчающих и  отягчающих ответственность, является совершение налогового правонарушения под влияние угрозы или принуждения  либо в силу материальных, служебных  или иной зависимости (п.п. 2 п. 1 ст.122 НК РФ). Угрозы и принуждение должны быть конкретными, существующими и  представлять реальную опасность для  лица.

     Материальная, служебная и иная зависимость  имеет место, когда правонарушение совершается по настоянию другого  лица, которые может существенно  повлиять на материальное, служебное  или материальное положение правонарушителя (например, выселить из квартиры, понизить зарплату, уволить).

     Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлечен к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению. Так, не могут считаться  аналогичными непредставление организацией налоговой декларации (ст.119 НК РФ) и  систематическое неправомерное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (ст.120 НК РФ), поскольку эти правонарушения различаются и по объекту, и по объективной стороне.

     Во-вторых, на правонарушителя возлагалась  ответственность за допущенное ранее  налоговое правонарушение.

     И наконец, новое правонарушение должно быть совершено в течение  двенадцати месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции  за аналогичное нарушение, так как  по истечении этого срока лицо считается ранее не подвергшимся ответственности за налоговое правонарушение. Так, например, решение суда о привлечении  налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога, вступило в силу 19 мая 2002 г. этот же налогоплательщик, допустивший неуплату налога 20 мая 2003 г. уже не может быть привлечен к ответственности как за повторное правонарушение.

     При наличии обстоятельства, отягчающего  ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьи НК РФ, в  два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ).

     Делая вывод, можно сказать, что при  определении судом меры воздействия  на правонарушителя налогового законодательства большое значение имеют обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность. 

Глава 3.  Теоретические и  практические аспекты  применения налоговой  ответственности  к отдельным видам  правонарушении

      § 1. Ответственность за правонарушения против системы                  гарантий

 

                Объективная сторона правонарушений, предусмотренных в п.1 и п.2 ст. 116 НК РФ, выражается в неподаче (бездействие) лицом в срок, установленный ст.83 НК РФ, заявления о постановке на учет. Таким образом, при привлечении к ответственности не учитывается, осуществляло ли лицо хозяйственную деятельность, имело ли объекты налогообложения и т.д., то есть ответственность наступает за допущенное организацией нарушение срока подачи заявления, независимо от последствий.