Налоговые правоотношения

     Юридическое содержание правоотношений составляют субъективные права и юридические обязанности субъектов правоотношений. Акцентируют внимание именно на юридическом содержании, поскольку оный составляет специфику правоотношений. Очень часто для возникновения правоотношения требуется фактический состав, т.е. совокупность двух или нескольких юридических фактов, наличие которых необходимо для наступления юридических последствий. Нередко нормы права связывают юридические последствия не только с наличием того или иного обстоятельства, но и с его отсутствием. Типичным примером такой связи служит неисполнение обязанности, которое выступает основанием возникновения процессуального отношения в целях защиты нарушенного права. Факты, свидетельствующие об отсутствии каких-либо обстоятельств или действий, в юридической науке называются отрицательными.

     Если  рассматривать любые общественные отношения как систему, их участники  являются важнейшими структурными элементами данной системы. Свойства участников соответственно определяют специфику самих общественных отношений. В частности, на природу налоговых отношений решающее влияние оказывает то, что в них одновременно участвуют субъект, наделенный властными полномочиями в сфере налогообложения, и субъект, не наделенный таковыми. Субъекта, наделенного властными полномочиями, целесообразно именовать публичным; субъекта, не обладающего таковыми, - частным.

     Частные субъекты имеют собственные интересы, обладают автономией воли, которая  определяет их поведение. Публичные  субъекты призваны проявлять публичный интерес, понимаемый как производный от совокупности частных интересов. Содержание воли публичного субъекта определяется тем публичным интересом, для проведения которого он существует. Частный интерес и публичный интерес, выступающий как среднее арифметическое совокупности частных интересов, могут не совпадать. Если такое совпадение и имеет место объективно, оно может не быть осознано конкретным носителем частного интереса.

     Налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов.

     Налоговое правоотношение обладает сложной элементной структурой. Принято выделять субъект, объект и содержание налогового правоотношения.

     Наиболее  полно сущность правоотношений раскрывается в юридическом и фактическом содержании правоотношения. Юридическое содержание – более широкое понятие, чем фактическое, оно включает комплекс возможных вариантов, несколько потенциальных перспектив развития событий. Фактическое содержание означает уже конкретные формы поведения субъектов, развития событий, т.е. реализацию одного из вариантов возможного юридического содержания правоотношений.

     Например, юридическое содержание налогового правонарушения предполагает множество  вариантов. Это и налоговые преступления (уклонение от ведения учета, уклонение от налогообложения и т.д.), и налоговые проступки. Но фактическое содержание налогового правонарушения намного конкретнее и предполагает определенный вид правонарушения (например, уменьшение или сокрытие объекта налогообложения), определенного субъекта правоотношения и соответственно этому определенную совокупность прав и обязанностей управомоченного и обязанного субъектов, лежащих в основе их фактических отношений.

     Таким образом, юридическое содержание налоговых правоотношений определяется потенциальными возможностями развития событий и соответствующих действий уполномоченного и обязанного субъектов отношений по поводу установления, изменения и уплаты налогов. Фактическое содержание налоговых правоотношений представляет собой конкретные действия плательщиков, с одной стороны, и государства по реализации прав и обязанностей сторон при осуществлении предписаний налогово-правовых норм, с другой.

     Система норм права, лежащая в основе правовых отношений, выделяет последние из общественных отношений в целом и определяет некоторые особенности налоговых правоотношений:

     1. Целевая системность – система  налоговых правоотношений подчинена определенной цели – установлению и взиманию налогов. Налоговые правоотношения подчинены определенной логике, которая отражает смысл деятельности государства по установлению и сбору налогов, обязанность плательщика внести определенную сумму в денежный фонд.

     2. Формальная определенность связана  с тем, что правоотношения регулируют четко определенные связи, складывающиеся между субъектами. Особенностью налоговых правоотношений является то, что одним из субъектов всегда выступает государство при этом определен также круг иных субъектов налоговых правоотношений, перечень их прав и обязанностей: государства и компетентных органов установить налоги и обеспечить их уплату; налогоплательщиков – внести в бюджет или внебюджетный государственный фонд денежную сумму в установленные сроки и в необходимом размере.

     3. Обеспечение государственным принуждением налоговых правоотношений усиливается тем, что фактически речь идет об охране собственником принадлежащего ему имущества. Налоговые поступления, составляя основу денежного фонда государства, представляют государственные денежные средства, и ущемление реализации государственных интересов порождает ответную реакцию охранительного государственного механизма.

     2.2 Стороны, объект и предмет налоговых правоотношений 

     Налог может выступать в качестве объекта  налогового правоотношения в первую очередь в материальных правоотношениях по поводу непосредственной уплаты налогов в бюджет либо возврата налога налогоплательщику. При этом в любом случае является конкретной денежной суммой. Налог является тем материальным благом, представляющим сумму денежных средств, подлежащую внесению в бюджет (либо возврату налогоплательщику), на которое собственно направлено налоговое правоотношение, а именно права и обязанности субъектов налогового правоотношения.

     Однако, учитывая сложный характер налоговых  правоотношений, их имущественную и организационную направленность, содержащие в себе как экономические, так и правовые начала, было бы неправильно ограничиваться подобным односторонним подходом. Действительно, налог в качестве объекта налогового правоотношения в первую очередь следует рассматривать в отношениях, связанных непосредственно с уплатой налогов, т.е. в большей степени материальных правоотношений. Данное правоотношение предполагает также ряд мероприятий, прежде всего контрольного характера. В этом проявляется процедурно-организационный характер налоговых правоотношений, что свойственно для всех процессуальных правоотношений. Учитывая дуализм налогового правоотношения, при анализе объекта налогового правоотношения объективно необходимо совмещение его материального и процессуального содержания. Поэтому вполне логичным видится рассмотрение множественности объектов налогового правоотношения.

     При этом нужно помнить, что правоотношения предполагают тесную взаимосвязь объекта  и предмета. Предмет налогового правоотношения будет охватывать совокупность денежных налоговых поступлений в бюджет и ассоциироваться с материально-вещественным значением объекта налогового правоотношения. Объект же налогового правоотношения будет включать в себя весь комплекс явлений, деятельности и действий, регулируемых налоговым правоотношением и связанных с предметом правоотношения. В этой ситуации предмет налогового правоотношения будет представлять собой как бы материальную начинку, содержание объекта правоотношения. Тогда как объект налогового правоотношения, помимо этого материального содержания, будет обязательно включать соответственное процессуальное его обеспечение, гарантирующее поступление налоговых платежей в бюджет, облекающее в правовую форму связанную с этим деятельность всех субъектов налоговых правоотношений.

     Таким образом, учитывая сложный характер налогового правоотношения, содержащего в себе как материальную, так и процессуальную составляющую, с учетом анализа высказанных в литературе мнений, представляется возможным сделать вывод о множестве объектов налогового правоотношения, а именно, в качестве объекта может выступать:

     а) налог (сумма денежных средств, подлежащая внесению в бюджет);

     б) действия, поведение субъектов налогового правоотношения;

     в) результаты действий (бездействий) субъектов налоговых правоотношений.

     Государство, регулируя с помощью норм права  отношения, складывающиеся в сфере налогообложения, определяет круг субъектов налогового права. Согласно статье 9 НК РФ субъектами налогового правоотношения являются: налогоплательщики, налоговые агенты, налоговые органы, таможенные органы. К участникам налоговых правоотношений относятся также и финансовые и иные уполномоченные государственные органы при решении вопросов, отнесенных к их компетенции НК РФ. Законодательство о налогах и сборах не содержит исчерпывающего перечня лиц, вступающих в налоговые отношения, однако субъектов налогового права возможно классифицировать по следующим основаниям.

     1. По способу нормативной определенности:

     а) зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений;

     б) не зафиксированные налоговым законодательством  в качестве субъектов налоговых отношений.

     2. По характеру фискального интереса:

     а) частные субъекты;

     б) публичные субъекты.

     3. По степени имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений:

     а) имеющие непосредственный собственный  имущественный интерес в налоговых  отношениях;

     б) не имеющие непосредственного собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.

     Разумеется, основными субъектами налогового права являются налогоплательщик, с одной стороны, и государство в лице налоговых органов – с другой. Участие всех иных лиц в налоговых правоотношениях носит факультативный, подчас эпизодический характер. В самом общем виде субъектов налогового права можно подразделить на три группы.

     Физические  лица, к которым НК РФ относит  граждан Российской Федерации, иностранных  граждан и лиц без гражданства. В отдельную подгруппу выделяются индивидуальные предприниматели.

     Организации – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

     Публично-территориальные  образования – Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования, участвующие в налоговых правоотношениях, как правило, в лице уполномоченных органов государственной власти и местного самоуправления. Такими органами являются законодательные (представительные) и исполнительные органы власти, налоговые, таможенные и финансовые органы, органы государственных внебюджетных фондов, органы внутренних дел и др.

     Правовой  статус участников налоговых отношений, перечисленных в ст. 9 НК РФ, регулируется всей совокупностью нормативных  правовых актов о налогах и  сборах, включая региональное налоговое  законодательство и правовые акты органов местного самоуправления.

     Налоговое законодательство также  указывает и на других участников налоговых  правоотношений, не раскрывая в полной мере их правового  статуса. К таким участникам относятся:

     Экспертами  признаются лица, обладающие специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле, которые необходимы для разъяснения вопросов, возникающих в процессе осуществления налоговою контроля (ст. 95 НК РФ);

     Специалистами являются лица, обладающие специальными знаниями и навыками, не заинтересованные в исходе дела, которые привлекаются в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (ст. 96 НК РФ);

     Переводчиками являются не заинтересованные в исходе деда лица, владеющие языком, знание которого необходимо для перевода (ст. 97 НК РФ);

     Понятыми  могут быть приглашены любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты процессуальных действий, производившихся в их присутствии (ст. 98 НК РФ);