Налоговые правоотношения

     Однако  налоговое право должны интересовать не все виды структурных подразделений организаций. Необходимо, чтобы в сферу его регулирования попадали, прежде всего, такие обособленные подразделения, которые наделены определенным объемом закрепленного за ними имущества и способны от имени юридического лица выступать в гражданском обороте, от деятельности которых возможен некоторый экономический эффект. Исходя из положений ГК РФ, именно филиалы и представительства являются такими обособленными подразделениями организаций.

     Следовательно, категория «юридическое лицо» не в состоянии охватить всех коллективных субъектов налогового права. Отсутствие у того или иного организационного образования статуса юридического лица еще не свидетельствует об отсутствии у него и качества налоговой правосубъектности. Более того, как показывают вышеприведенные примеры, признание в общественном образовании субъекта налогового права в целом не должно быть связано напрямую с наличием юридической личности. Поэтому логично «вывести» налоговые отношения за пределы правоспособности организации как юридического лица. Это неминуемо заставляет нас параллельно с юридической личностью конструировать иной институт, охватывающий выступление организации в качестве субъекта налоговых отношений. Определение круга организаций, обладающих налоговой правосубъектностью, способом перечисления прав и обязанностей, не решает поставленной задачи. Само собой разумеется, что если на организацию на основе правовых норм возложена обязанность платить налоговые платежи, то этим сказано все: данная организация – субъект налогового права.

     Банками в налоговых правоотношениях  признаются коммерческие банки и  другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ (ст. 11 НК РФ). Как видим, налоговое законодательство использует термин «банк» широко, а именно как любая кредитная организация. В то же время банковское законодательство признает коммерческие банки лишь одной из разновидностей кредитных организаций.

     Перечисляя  в ст. 25 НК РФ участников налоговых  правоотношений, законодатель не упоминает банки. Это серьезное упущение. Банк выступает в налоговых правоотношениях в трех лицах: во-первых, как налогоплательщик; во-вторых, как налоговый агент и, в-третьих, как финансовый посредник между налогоплательщиками и государством.

     Банки обеспечивают функционирование системы  хранения безналичных денежных средств и осуществление безналичных расчетов в стране. С эффективным функционированием банковской системы напрямую связано своевременное и полное доведение налоговых платежей от налогоплательщика до бюджета. Кроме того, банки обладают важной информацией о налогоплательщиках с точки зрения налогового контроля. Поэтому помимо общего статуса налогоплательщика и налогового агента банки наделяются специальным налогово-правовым статусом, включающим дополнительные субъективные права и обязанности.

     По  общему правилу взаимодействия между  банками и их клиентами развиваются  на договорной основе в рамках гражданского законодательства и носят частноправовой характер. Однако правоотношения, возникающие между налогоплательщиком и банком по поводу уплаты налогов, являются исключением из этого правила, возникают не из договора, а из императивной нормы налогового законодательства, то есть носят публично-правовой характер. Конституционный Суд РФ прямо указал, что налоговое законодательство устанавливает публично-правовые обязанности банков в их отношениях с налогоплательщиками. Государство в лице налоговых и других органов осуществляет контроль за порядком исполнения банками публично-правовых функций.

     Система взаимодействий между налогоплательщиком, банком и государством складывается поэтапно из трех видов правоотношений: за гражданским правоотношением  следует налоговое, за налоговым – бюджетное. Каждое предыдущее правоотношение в отношении последующего выступает элементом сложного юридического состава.

     На  необходимость разграничения налоговых  и бюджетных правоотношений с участием банков неоднократно указывалось в юридической литературе. При этом отмечается, что перечисление и зачисление средств, поступивших в уплату налогов на счет бюджета, осуществляется в рамках бюджетных отношений; налоговое законодательство регулирует лишь отношения по исполнению платежных поручений налогоплательщиков обслуживающими их банками и не регулирует вопросов дальнейшего зачисления уплаченных сумм на бюджетные счета.

     Главная обязанность банка как финансового  посредника состоит в исполнении поручений налогоплательщиков и  налоговых агентов на перечисление налогов и сборов, а также решений налоговых органов о взыскании налогов. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). Такие поручения (решения) исполняются банком в порядке очередности, установленной гражданским законодательством, в течение одного операционного дня, следующего за днем получения поручения (решения).

     В отдельную группу можно выделить обязанности банков, связанные с  учетом налогоплательщиков. Задача банка  – предварительный финансовый контроль и предоставление информации налоговым  органам. Банки вправе открывать  счета организациям и индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Кроме того, банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета. Обязанность по подобному информированию не возникает у банка, открывающего счет организации, которая не подлежит постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика. Кроме того, речь идет о банковских счетах, так или иначе используемых для целей налогообложения. 

     Глава 4 Противоречия и  перспективы развития налогового законодательства 

     В налоговых правоотношениях имеется  немало противоречий. Причиной возникновения данных противоречий является отсутствие четкой и понятной законодательной базы. Но прежде чем говорить о недостатках налогового законодательства, следует отметить достоинства и преимущества НК, которые состоят в следующем:

     1. Закрепление и развитие в НК  РФ конституционных прав и гарантий, как-то: о невозможности лишения кого-либо имущества иначе как по решению суда; о праве каждого на возмещение причиненного государством вреда, возникшего по вине налогового органа; об обязанности каждого платить законно установленные налоги; о не придании обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщика; о недопущении установления на территории России налогов, нарушающих единое экономическое пространство и введение препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и денежных средств.

     2. Возможность использования в налоговом праве институтов, понятий и терминов финансового и других отраслей права, например, гражданского и семейного в том значении, в каком они используются в этих отраслях права, если иное не установлено НК РФ.

     3. Введение системы понятий и терминов, применяемых в налоговых правоотношениях, включая те, которые применяются для целей налогообложения в несколько ином смысле, чем это принято в гражданском законодательстве.

     Однако, следует согласиться с мнением о том, что все имеющиеся определения, к сожалению, пока еще не образуют стройную и законченную систему налогового права, но вместе с тем являются необходимыми предпосылками на пути ее построения.

     4. Расширение и конкретизация прав  налогоплательщиков, обеспеченных соответствующими обязанностями налоговых органов: право получать от налоговых органов бесплатную информацию по указанному кодексом перечню вопросов; право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах (п. 1 ст. 32). При этом в соответствии с п. 1 ст. 111 НК, выполнение налогоплательщиком письменных указаний налоговых органов является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика.

     5. Установление порядка проведения  налоговых проверок (ст. 87 – 105 НК) и наложение налоговых санкций. Большим плюсом является то, что теперь, согласно статье 75 НК Российской Федерации, общая сумма пени не может превышать сумму неуплаченного налога. Таким образом, выявление при проверке достаточно давних нарушений не повлечет теперь уплату огромных сумм в виде пени, во много раз превышающих неуплаченный налог.

     Кроме очевидных достоинств, налоговое  законодательство содержит много неясностей и противоречий. Все несоответствия, противоречия, неточности и ошибки НК возможно разделить на несколько групп, определив степень их значимости и влияния на налоговую систему.

     Первую  группу составляют неточности, неясные  формулировки. Довольно большая группа статей не раскрывают порядок процедур, не дают определения используемым понятиям. Это обусловлено, возможно, отсутствием должной проработки НК перед принятием. Такие неточности чаще всего приводят к обращениям в Минфин, в налоговые органы за разъяснениями и постепенно исправляются законодателем. Стоит отметить, что существует довольно негативный опыт правоприменительной практики, когда налоговые органы пытаются восполнить такие пробелы в законе с помощью своих инструкций, правил и иных актов, не относящихся к законодательству о налогах.

     Определение объекта налогообложения дано путем  перечисления возможных объектов без выделения общих признаков, присущих этому явлению (ст. 146 НК РФ – налог на добавленную стоимость, ст. 182 НК РФ – акцизы, ст. 209 НК РФ – налог на доходы с физических лиц, ст. 236 НК РФ – единый социальный налог, ст. 358 НК РФ – транспортный налог и т.д.). Следует подчеркнуть, что в необходимости определения этих понятий, нет никакой схоластики, она диктуется сугубо практическими целями.

     Определить  понятие «налог», адекватно отразив  в его существенные признаки, значит выявить категории обязательных платежей, входящих в налоговую систему, уяснить компетенцию государственных органов и органов местного самоуправления в области установления и взимания такого рода платежей, отграничить налоги и сборы от других обязательных взносов в доход государства, например некоторых видов имущественных санкций.

     Согласно  ст. 90 НК должностным лицам налоговых  органов при проведении налогового контроля предоставлено право вызывать свидетелей для дачи показаний.

     Многие  вопросы относительно вызова свидетеля  и порядка получения свидетельских показаний не нашли отражения в Кодексе.

     Должностное лицо налогового органа обязано перед  получением показаний по налоговому делу разъяснить свидетелю его права и обязанности. При этом ни одна норма НК не называет конкретных прав и обязанностей такого свидетеля.

       На наш взгляд, законодатель должен более четко установить порядок вызова свидетеля и порядок получения свидетельских показаний с целью получения налоговыми органами наиболее объективной и достоверной информации, а также во избежание различных спорных ситуаций.

     Согласно  абзацу 2 п. 3 ст. 94 НК должностное лицо налогового органа обязано разъяснить присутствующим при производстве выемки их права и обязанности. В то же время Кодекс не определяет, каковы эти права и обязанности. В п. 6 ст. 94 НК одновременно упоминаются такие термины как «выемка» и «изъятие». При этом из положений Кодекса невозможно уяснить, в чем заключается различие между изъятием и выемкой и есть ли такое различие.

     Ко  второй группе относятся противоречия между нормами закона. Словарь дает такое определение слову «противоречие» - взаимодействие противопоставленных и взаимосвязанных сущностей как источников самодвижения и развития. Положение, при котором одно (высказывание, мысль, поступок) исключает другое, не совместимое с ним.

     Как отмечено, пока не удалось создать комплексную систему налогов в Российской Федерации, устранить противоречия в законодательных актах. По сей день существуют нормы, которые содержат прямые или скрытые противоречия, служат основанием для многочисленных исков в арбитражные суды, и часто решение суд принимает в пользу налогоплательщика.

     В соответствии с п. 6 ст. 108 НК каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим к законную силу решением суда. В то же время абзац 2 п. 1 ст. 104 НК предполагает возможность добровольной уплаты налогоплательщиком налоговой санкции во внесудебном порядке. Таким образом, буквальное следование п. 6 ст. 108 НК приводит к выводу о том, что налогоплательщик, добровольно уплативший налоговую санкцию, привлечен налоговым органом к ответственности, не будучи виновным.

     Нормой, содержащейся в п. 2 ст. 23 НК, на налогоплательщиков возложена обязанность уведомлять налоговый орган о реорганизации или ликвидации обособленных подразделений, созданных на территории России. В то время как термины «реорганизация» и «ликвидация» в гражданском законодательстве относятся лишь к юридическим лицам. Ликвидация или реорганизация структурного подразделения юридического лица невозможна и представляет собой правовой нонсенс. Здесь же говорится об обязанности налогоплательщика уведомлять налоговый орган о прекращении своей деятельности, однако понятие «прекращение деятельности» вообще отсутствует в законодательстве.

     Третья  группа проблем касается взаимоотношений налоговых органов с налогоплательщиками. Налоговые органы – это властные органы. Их властные полномочия должны осуществляться в рамках строгих правовых процедур, детально регламентированных. Отсутствие таких процедур – один из самых крупных недостатков налогового законодательства, которое в этом отношении чревато откровенным произволом. Наблюдается явная несбалансированность между властными полномочиями налоговых органов и правами налогоплательщиков. Да, можно обратиться в суд, но ведь и наша судебная система далека от совершенства, особенно по своим материально-техническим возможностям.