Понятие и виды налоговых правоотношений

     1) отношения, возникающие между  РФ и субъектами РФ; между РФ  и муниципальными образованиями; между субъектами РФ и муниципальными образованиями — к ним относятся отношения по поводу установления и введения налогов и сборов;

     2) отношения между государством (муниципальными  образованиями) в лице уполномоченных  органов и налогоплательщиками,  а также иными участниками  налоговых правоотношений — по  поводу взимания налогов и  сборов, проведения налогового контроля, привлечения к налоговой ответственности,  а также обжалования актов  налоговых органов, действий (бездействия)  их должностных лиц.

     По  характеру межсубъектных связей они делятся на отношения абсолютные и относительные. Под абсолютными правоотношениями в теории права понимаются те, в которых точно определена лишь одна сторона. Например, отношения по установлению и введению налогов и сборов, в которых уполномоченный орган принимает соответствующий нормативный правовой акт, носящий обязательный характер для неопределенного числа субъектов. Относительными являются те правоотношения, в которых конкретные налогоплательщики выступают в качестве обязанных лиц, наделенных одновременно и соответствующими правами.

     По  содержанию они делятся на отношения, складывающиеся в процессе:

     1) установления и введения налогов  и сборов;

     2) взимания налогов и сборов;

     3) проведения налогового контроля;

     4) привлечения к ответственности  за налоговые правонарушения;

       5) обжалования актов налоговых органов, а также действия (бездействия) их должностных лиц.

     По  цели они делятся на отношения основные и обеспечительные (сопутствующие). Традиционно основными считаются отношения по взиманию, уплате налога или сбора. В то же время отношения, возникающие по поводу постановки на налоговый учет, по проведению налоговых проверок и т.п. принято рассматривать как вспомогательные, обеспечивающие выполнение обязанностей налогоплательщиком, предусмотренных налоговым законодательством.

     Более глубокому рассмотрению сущности налогового правоотношения способствует изучение его структуры, в которой также  проявляются как общие, так и  специфические черты налогового правоотношения как разновидности  финансовых правоотношений.

     Как и любое другое правоотношение, налоговое  правоотношение имеет структуру, включающую следующие элементы: субъекты, объекты и содержание.

     Под субъектами правоотношения понимаются лица, между которыми возникают юридические  связи, взаимоотношения по поводу достижения соответствующих целей. К ним относятся, с одной стороны, государство, муниципальное образование в лице налоговых органов или их должностных лиц, а с другой стороны — налогоплательщики, плательщики сборов и иные обязанные лица.

     Объектом  правоотношения является то, по поводу чего общественное отношение возникает. Объектом налогового правоотношения является то, по поводу чего возникает налоговое правоотношение — налог, сбор, размер которого определяется установленными законодательством о налогах и сборах правилами, порядок их взимания, уплаты, осуществление в этой связи налогового контроля, привлечение к налоговой ответственности и обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц.

     Под содержанием правоотношения понимаются права и обязанности субъектов налогового правоотношения.

§2. Объективный состав налогового правоотношения. 

                   Объективная сторона налогового  правонарушения представляет собой  совокупность признаков, характеризующих  налоговое правонарушение как  выраженное во вне поведение.  В этой связи наиболее адекватное  определение объективной стороны  состава правонарушения, на наш  взгляд, предложено И.С. Самощенко: "объективную сторону правонарушения  образуют все те элементы деяния, которые характеризуют правонарушение  как определенный акт внешнего  поведения лица.

                   Традиционно объективную сторону  налогового правонарушения образуют: деяние в форме действия или  бездействия, общественно вредный  результат и причинно-следственную  связь между ними (обязательные  признаки). Кроме того, в объективную  сторону налогового правонарушения  могут входить время, место,  обстановка, способ совершения (факультативные  признаки).

                   Некоторые исследователи при  характеристике объективной стороны  правонарушений (в т.ч. преступлений) в число обязательных ее элементов  включают общественную вредность  и противоправность. На наш взгляд, признак общественной вредности  отражается на всех элементах  состава налогового правонарушения: в объекте посягательства, в объективной  стороне, субъекте и субъективной  стороне.            

                   Противоправность также относится  к характеристике налогового  правонарушения в целом, а не  его отдельных элементов. 

                   НК РФ при определении понятия  налогового правонарушения выделил  две формы деяния, в которых  оно выражается – действие  и бездействие. 

                   Действие представляет собой  активное поведение субъекта  налогового правонарушения, которое  характеризуется рядом признаков:  волевым и осознанным характером, общественной вредностью и совершением  в нарушение норм законодательства  о налогах и сборах. В большинстве работ, посвященных анализу объективной стороны налогового правонарушения, многие из данных признаков действия игнорируется. Так, например, В.А. Мачехин дает следующее определение противоправного действия – "это активное поведение нарушителя в нарушение требований законодательства о налогах по воздержанию от совершения определенных действий, выраженных в форме запретов или предписаний. В данном определении им были подчеркнуты черты противоправности действия, но отсутствует какое-либо указание его на общественно вредный и сознательно-волевой характер.

                   Неудачное, на наш взгляд, определение  действия дает Е.С. Ефремова, которая  раскрывает данное понятие следующим  образом: "действие – активная  форма противоправного поведения,  заключающееся в том, что лицо  обязано воздержаться от волевых  актов. Данное определение внутренне  противоречиво, т.к. активное поведение  раскрывается через обязанность  воздержаться от волевых актов.  По нашему мнению действие  заключается не в том, что  лицо обязано воздержаться от  определенных волевых актов, а  в том, что это лицо осуществляет  поведенческую активность вопреки имеющимся налового-правовым запретам. Кроме того, в приведенном Е.С. Ефремовой определении отсутствует указание на общественную вредность действия.

                   Наибольшее внимание проблема  действий традиционно привлекает  криминалистов, в связи с чем  следует обратиться к уголовно-правовой  литературе по данной тематике. М.И. Ковалев достаточно подробно  останавливается в своей работе  на понятии действия и его  соотношении с такими понятиями  как поведение, деятельность, поступок5. Наиболее широкой из них является  понятие поведение, которое охватывает  внешнее проявление человеческой  воли, включающей в себя в т.ч.  внешнюю активность. 

                   Высшей формой поведения является  деятельность, которая представляет  собою совокупность действий, операций  и поступков, направленных к единой цели6. П.И. Гришаев при характеристике уголовно-правового действия говорит о том, что в данное понятие включаются телодвижения, совокупность телодвижений и человеческая деятельность.

                  Особенностью действия как элемента  объективной стороны состава  налогового правонарушения является  его осознанно-волевой характер. В этой связи не будут считаться  действиями такое активное поведение  людей, которое не зависит от  участников налоговых правоотношений  и/или осуществляется неосознанно.  Так, различного активность, проявляемая  в период обострения психических  болезней, осуществляемая под угрозой  физической расправы не может  считаться действием. Вместе с  тем, будет считаться действиями  активность, проявляемая в условиях  ограниченного выбора. НК РФ перечислил  данные случаи в ст. 112 НК РФ  – это совершение правонарушения  вследствие стечения тяжелых  личных или семейных обстоятельств,  а также совершение правонарушения  под влиянием угрозы или принуждения  либо в силу материальной, служебной  или иной зависимости. Вместе  с тем, законодатель признает  факт различного рода психического  принуждения или иного ограничения  выбора в качестве обстоятельств,  смягчающих ответственность за  совершение налогового правонарушения. 

§3.Субъектный состав налогового правоотношения 

     Субъектами  налогового правоотношения в соответствии со ст. 9 НК РФ являются:

     1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы;

     2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии  с НК РФ налоговыми агентами;

     3) Федеральная налоговая служба  и ее территориальные подразделения  (налоговые органы);

     4) Федеральная таможенная служба  и ее подразделения; 

     5) государственные органы исполнительной  власти и исполнительные органы  местного самоуправления, другие  уполномоченные ими органы и  должностные лица, осуществляющие  в установленном порядке помимо  налоговых и таможенных органов  прием и взимание налогов и  (или) сборов, а также контроль  за их уплатой налогоплательщиками  и плательщиками сборов (сборщики  налогов и сборов);

      6) Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов, городов (финансовые органы), иные уполномоченные органы — при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК РФ;

     7) органы внутренних дел.

     Как видим, налоговое правоотношение складывается между различными категориями субъектов, но основными группами субъектов  являются налогоплательщик, плательщик сборов и налоговые органы.

     Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

     Следовательно, налогоплательщиками могут быть физические лица и организации.

     При характеристике налогоплательщиков —  физических лиц следует иметь  в виду, что возникновение налоговой  обязанности у физического лица не связано с наступлением какого-либо возраста. Например, несовершеннолетний становится налогоплательщиком, т.е. у  него возникает налоговая обязанность, если ему на праве собственности принадлежит имущество, являющееся объектом обложения каким-либо налогом. В данном случае эта обязанность выполняется не самим несовершеннолетним, который является недееспособным, а его родителями, усыновителями, представителями.

     К организациям-налогоплательщикам относятся  как сами юридические лица, так  и их филиалы.

     Помимо  российских юридических и физических лиц (резидентов), налогоплательщиками  в соответствии с законодательством  могут быть и иностранные организации, иностранные граждане — налоговые  нерезиденты. Налогообложение нерезидентов осуществляется не только на основании  российского налогового законодательства, но и в соответствии с международными договорами, регулирующими отношения  в целях избежание двойного налогообложения.

     В целом налогоплательщики и плательщики  сборов могут быть классифицированы по следующим основаниям:

     1) по характеру субъекта — выделяются физические лица и организации

     2) по месту преимущественного пребывания  и источника получения дохода  — на резидентов и нерезидентов;