К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права

Властный характер налоговых отношений и доминирование императивных норм в налоговом законодательстве позволили некоторым авторам высказать мнение о том, что метод налогового права совпадает с методом административного права. Однако, по нашему мнению, данные методы различны. Хотя, справедливости ради, необходимо отметить, что методы правового регулирования административных и налоговых отношений достаточно схожи, на что было отмечено и воспринято правоприменительной практикой. В частности, именно так было указано в письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 31.05.94 г.№ С1-7/ОП-370 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства».

Между тем, отождествлять  эти два метода не представляется возможным. Мы считаем, что основным и решающим моментом, определяющим отличие двух указанных методов правового регулирования, является различие в субъектах воздействия административных и налоговых норм, что наиболее ярко проявляется в применении ответственности. Так, если административное право воздействует, прежде всего, на граждан и должностных лиц предприятий и организаций, и ответственность применяется именно к данной группе лиц, то налоговое право воздействует так же и на юридических лиц как самостоятельных участников налоговых правоотношений и выделяет данную группу участников в самостоятельный субъект налоговой ответственности.

Иначе говоря, поскольку  круг участников налоговых и административных отношений различен, то говорить о тождестве метода правового регулирования, посредством которого осуществляется влияние на их поведение, на характер взаимосвязей между ними нельзя.

Однако применение в налоговом праве преимущественно императивного способа не исключает использования рекомендаций, согласований и права выбора в поведении подчиненных субъектов — налогоплательщиков и плательщиков сборов (метод координации). Так, в соответствии со ст.65 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут предоставить предприятиям на условиях, установленных законодательством о налогах и сборах, налоговый кредит (отсрочку платежа) на основе специального соглашения.

Боле того, некоторые  положения первой части Налогового кодекса РФ, позволяют говорить, что наряду с публично-правовыми (государственно-властными) методами правового регулирования налоговых отношений, налоговое право пользуется и частноправовыми методами воздействия на своих субъектов. Например, институты залога, поручительства использовались исключительно гражданским правом. Однако в настоящее время, для обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов залог (ст.73 Налогового кодекса РФ) и поручительство (ст.74 Налогового кодекса РФ) используются и налоговым правом, хотя посредством отсылочных норм Налогового кодекса РФ, их правовая регламентация в основном осуществляется гражданским законодательством.

Частичная диспозитивность  поведения подчиненной стороны — плательщика, проявляется и в его возможности формировать свою фирменную учетную и налоговую политику, а также предусмотренная законодательством возможность выступать в налоговых отношениях по усмотрению налогоплательщика как лично, так и через своего представителя (ст.ст.26–29 Налогового кодекса РФ) и др. Однако все эти черты метода в конечном итоге подчинены основному началу — методу властных предписаний⁹.

Налоговое право — подотрасль финансового права

Рассмотрев и проанализировав состав отношений в сфере налогообложения, а также предмет и метод налогового права, представляется, что вопросы об отраслевой и институциональной принадлежности налогового права остались, тем не менее, открытыми. В то же время разрешение этой проблемы имеет не только теоретическое, но и практическое значение, поскольку отнесение той или иной группы норм к определенной отрасли права означает включение их в определенный отраслевой правоприменительный режим.

В этой связи необходимо учитывать, что практически все налоговые отношения возникают в процессе перераспределения национального дохода и имеют финансовый характер.

Однако отношения  в сфере налогообложения возникают исключительно в процессе деятельности государства по поводу планомерного формирования централизованных и децентрализованных денежных фондов в целях реализации его задач. В то время как перераспределительная деятельность государства охватывает более широкий сектор и включает в себя также отношения по распределению и использованиюэтих денежных фондов (финансовых ресурсов). В своей же совокупности все эти отношения образуют единую систему финансовых отношений, которая традиционно является предметом регулирования права финансового.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что отношения в сфере налогообложения — это совокупность отношений, являющихся частью финансово-правовых отношений. Данное положение обусловлено также и тем, что налоговая система не выступает обособленной и независимой частью от всей системы государственно-публичного регулирования, а органически входит в финансово-бюджетную систему страны. Налоговая политика государства является неотъемлемой частью его финансовой политики, которая имеет по отношению к первой определяющее значение.

По словам К. Бельского нормы налогового права в основном определяют поведение субъектов в области управления государственными финансами¹⁰, что свидетельствует о том, что налоговое право является хоть и относительно обособленной, но составной частью финансового права.

По единодушному мнению ведущих теоретиков-правоведов финансовое право выступает самостоятельной отраслью права со своим предметом и методом правового регулирования¹¹. В то же время С. С. Алексеев относит финансовое право к специальной отрасли права, юридический режим которой базируется на режиме профилирующей отрасли. Представляется, что поскольку финансовые отношения имеют непосредственно управленческий характер и в своей основе охватываются методом административно-правового регулирования, то и финансовое право опирается на режим административного права. Однако юридический режим этих отраслей различен.

Вместе  с тем думается, что в настоящий момент в системе правового регулирования финансовых отношений сложился примечательный парадокс, вызванный стремительным развитием практически всех составляющих финансового рынка страны. Речь в данном случае идет о степени институциональности финансового права как отрасли. Дело в том, что с классических позиций отраслевой режим регулирования складывается из совокупности элементов: метода регулирования, юридического инструментария, принципов, наличие отрасли законодательства и кодифицированного акта¹². В то же время эти элементы для финансового права, по нашему мнению, в настоящий момент характерны не в полном объеме. И хотя финансовое право рассматривается в качестве отрасли права, его бытие, на наш взгляд формируется через становление и развитие её составляющих: бюджетного права, налогового права, валютного права, банковского права, права ценных бумаг и т.д. Иными словами, при отсутствии общего идет развитие частного. Данная тенденция и её дальнейшее развитие может негативно сказаться на нормотворческих и правоприменительных процессах в финансовой сфере, так как недооценка концептуальных и общеотраслевых начал в правовом регулировании тех или иных общественных отношений может привести к несвязанности, противоречивости и конфликтности всей системы в целом.

Что касается уровня обособленности налогового права в системе финансового права, то здесь необходимо исходить из того, что практически все ученые-правоведы рассматривают налоговое право в качестве финансово-правового института, отмечая, тем не менее, что это крупнейший раздел финансового права с перспективой дальнейшего развития¹³. Кроме того, ряд ученых рассматривают налоговое право в качестве финансово-правового института, включая его в раздел финансового права, посвященный правовому регулированию государственных доходов¹⁴.

Вместе с тем, по нашему мнению, события предыдущего года — принятие первой части Налогового кодекса РФ, а также его вступление в силу с 1 января 1999 года, существенно изменило все ранее существовавшие подходы к понятию налогового права.

Представляется, что  ещё совсем недавние традиционные взгляды  на налоговое право как на правовой институт налогов с юридических и физических лиц достаточно устарели и не соответствуют современному положению вещей. Налоговое право по своей социальной важности и значению давно перешагнуло первоначально установленные для него рамки.

Так, в настоящий момент налоговое право уже включает в себя общие и особенные институционные нормы и принципы, систему правового регулирования организации и деятельности налоговых органов и иных государственных органов, стройную систему законодательных актов по вопросам налогообложения во главе с Налоговым кодексом РФ.

Широкое развитие и распространение получила система налогового контроля, в правоприменительной практике налоговые споры являются самыми многочисленными. Неуклонно и стремительно растет число налогоплательщиков. Образно выражаясь «налоги стучаться в каждый дом».

Принятие Налогового кодекса РФ и указанные выше обстоятельства привели к тому, что элементы налогового права получили свое институциональное развитие и сформировались в самостоятельные налогово-правовые институты, нашедшее свое четкое отражение в основном нормативном документе государства, посвященном налогообложению — Налоговом кодексе РФ. Все это, по нашему мнению, позволяет говорить о том, что процесс эволюции права о налогах и сборах достиг наиболее высокой своей формы объединения правовых норм — подотрасли, которая в теории права выступает как сложное объединение норм, институтов и их образований по предметному признаку.

Данное положение  вполне согласуется с тезисом, согласно которому появление новой сферы общественных отношений или усиление их значимости неизбежно влечет за собой создание новых структурных частей системы права¹⁵. Таким образом, можно с уверенностью утверждать, что качественное преобразование, реформирование и кодификация налогового законодательства, постепенное обособление налоговых отношений и усиления специфики налогово-правового метода регулирования привело к тому, что институт налогового права стал на современном этапе развитым правовым образованием, которое сформировалось в самостоятельную подотрасль финансового права.

С учетом вышеизложенного представляется возможным дать определение понятию налогового права.

Налоговое право — подотрасль финансового права, со своей системой правовых норм (институтов), регулирующих общественные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, а также отношения возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения виновных лиц к ответственности за совершения налогового правонарушения, путем императивного метода воздействия на соответствующих субъектов с элементами диспозитвности.

Таким образом, налоговое право имеет следующие основные характеристики:  
— налоговое право — подотрасль финансового права, со своей системой финансово-правовых норм (институтов), то есть общеобязательных правил поведения обязанных субъектов, а также управомоченных положений для государственных органов и должностных лиц;  
— налоговое право — предметная подотрасль, то есть она посвящена определенному предмету — разновидности отношений, складывающихся по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения виновных лиц к ответственности за совершения налогового правонарушения;  
— налоговое право, прежде всего, регулирует общественные отношения по поводу установления, введения и взимания налоговых платежей; распределение и использование бюджетных средств лежит за рамками налоговых отношений, как и вопросы установления и взимания неналоговых платежей и иных государственных изъятий;  
— налоговое право устанавливает обязанность юридических и физических лиц по уплате налогов и сборов, а также регламентирует процедуру исчисления и уплаты налогов, порядок осуществления налогового контроля и применение мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Особенности налогового права как подотрасли права

Рассматривая налоговое  право с теоретических позиций, хотелось бы отметить и сформулировать некоторые его особенности, которые присущи только данной подотрасли права.

Как отмечалось выше, с классических правовых позиций для любой отрасли права характерны следующие основные признаки (черты):  
— наличие определенного предмета правового регулирования;  
— наличие метода правового регулирования;  
— наличие кодифицированного акта.

Данные черты являются основополагающими при определении и формировании всех отраслей права; они характерны для всех отраслей права, например, гражданского, уголовного, административного и др.