Анализ финансового состояния предприятия

1.3 Принципы и задачи учета нематериальных активов

Как было отмечено, нематериальные активы - понятие сравнительно новое  для Российской Федерации, которое  до перехода к рыночной экономике  даже не употреблялось, и, соответственно, отсутствовало среди объектов российского бухгалтерского учета.

С 01.01.2008 года введено  в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). В нем определены обязательные условия отнесения объектов к нематериальным активам:

• объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской федерации);
• организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат Интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам.
• возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Нематериальные активы имеют некоторые существенные отличия от вещественных. К ним, в частности, относятся: ограниченность альтернативного использования и неопределенность покрытия.

Отличительной чертой нематериальных активов называют неопределенность их будущей выгоды. Она может оказаться  и равной нулю, и весьма значительной. Одни нематериальные активы имеют отношение  к разработке и производству продукции (патенты, авторские права), другие - к созданию и поддержанию спроса на эту продукцию (торговые марки).

Гудвилл может относиться как к обоим видам, так и  ни к одному из них. Тем не менее, доход, который предположительно могут  принести нематериальные активы, неочевиден ни по величине, ни по времени его получения. Поэтому считается, что к трактовке нематериальных активов следует подходить с позиции консерватизма.

И так, нематериальные объекты  должны признаваться активами по тем  же признакам, что и материальные, несмотря на их особенности. Если объекты соответствуют этим признакам, то они должны найти отражение в бухгалтерском учете и отчетности.

Основные принципы учета  нематериальных активов включают в  себя:

• принцип фактических затрат - отражение стоимости актива при приобретении по стоимости приобретения (текущей рыночной стоимости полученного актива);
• принцип соотнесения доходов и расходов - отражение доходов и затрат на их получение в одном и том же учетном периоде;
• принцип дохода - регистрация прибыли или убытка при списании актива в зависимости от соотношения полученного дохода от его списания и его балансовой стоимости.

Соблюдение вышеперечисленных  принципов сопровождается рядом проблем, возникающих при учете нематериальных активов, аналогичные проблемам, связанных с учетом других долгосрочных активов, такие как:

• определение исходной (первоначальной) стоимости;
• определение срока полезного использования и способа амортизации;
• отражение в учете постоянно и существенно уменьшающейся стоимости таких активов.

Специфической проблемой при учете нематериальных активов является то, что они не обладают физическими свойствами, и, поэтому в некоторых случаях их невозможно идентифицировать. Следовательно, оценить такой актив с точки зрения стоимости или с точки зрения срока полезной службы часто бывает очень трудно.

Решением этих проблем  является выполнение определенных задач  учета нематериальных активов, а  именно:

• определение первоначальной стоимости различных видов нематериальных активов;
• определение  необходимости  переоценки  нематериальных  активов,  и, соответственно, способов их переоценки;
• правильность исчисления амортизации нематериальных активов, для чего необходимо определить сроки эксплуатации отдельных видов нематериальных объектов и способы списания их стоимости;
• определение возможности и целесообразности поддержания (возобновления) нематериальных объектов и способов учета затрат на их поддержание;
• формирование полной и достоверной информации о наличии и движении нематериальных активов и обеспечение контроля за их наличием и движением;
• определение расходов предприятия, которые могут быть списаны как расходы текущего периода и которые могут быть капитализированы как активы со списанием в последующих периодах через амортизацию.

Необходимость решения  вышеприведенных задач возникает  при всевозможных операциях учета  с нематериальными активами: поступление, выбытие, начисление амортизации и т.д.

2 Особенности  учета нематериальных активов

2.1 Учет поступления  нематериальных активов

При поступлении НМА  наиболее сложным в бухгалтерском  учете является  формирование первоначальной стоимости. Порядок ее исчисления зависит от основания, на котором нематериальные активы поступают на предприятие. Оценка имущества производится по общему правилу, действующему в настоящее время в Российской Федерации в соответствии с Законом « О бухгалтерском учете»

Организации становятся владельцами нематериальных активов различными способами,  такими как: их приобретение за плату, создание своими силами и с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе, приобретение на условиях обмена, поступление в счет вклада в уставный капитал, безвозмездное поступление и поступление НМА для осуществления совместной деятельности.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету  по первоначальной стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его  к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в  денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или  величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Согласно п.8 ПБУ 14/2007 расходами  на приобретение нематериального актива являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
• иные расходы, непосредственно Связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При создании нематериального  актива, кроме расходов, предусмотренных  в п. 8 ПБУ 14/2007, к расходам также относятся:

• суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ; расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или техноло­гических работ по трудовому договору;
• отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог); расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
• иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспече­нием условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы  на приобретение, создание нематериального  актива: возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных  законодательством Российской Федерации; общехозяйственные и иные аналогичные  расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов; расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами. Расходы по полученным займами кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Для объектов нематериальных активов различают следующие основные способы определения их первоначальной оценки:

• при внесении учредителями в счет вклада в уставный капитал – по договоренности сторон;
• при приобретении за плату у других организаций и лиц - исходя из фактически произведенных затрат по их приобретению и приведению в состояние, пригодное для использования на предприятии;
• в случае создания объекта нематериальных активов в самой организации – по стоимости его изготовления;
• в случае получения объекта по договору мены - по стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией;
• при получении от других предприятий и лиц безвозмездно – экспертным путем, исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Чрезвычайно важной представляется техническая сторона регистрации в учете нематериальных объектов. Поскольку этот вид имущества не имеет материальной структуры, то на практике часто возникает вопрос о контроле за фактическим поступлением и использованием таких объектов. Любое поступление нематериальных активов на предприятие должно оформляться первичными учетными документами. Но необходимо отметить, что типовые формы первичных документов, утвержденные постановлением Госкомстата России для учета поступления и движения объектов нематериальных активов, отсутствуют.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций первичным документом, служащим основанием для постановки на баланс того или иного объекта нематериальных активов, должен быть акт приемки. Поскольку единая форма такого акта не установлена, то она может быть разработана предприятием самостоятельно при наличии всех необходимых реквизитов, определенных Законом РФ «О бухгалтерском учете». По своему содержанию и характеру этот документ может соответствовать акту приемки основных средств. Документ о приемке объекта нематериальных активов должен фиксировать факт поступления его на предприятие и содержать подробное описание объекта, его первоначальную стоимость, срок полезной службы, норму амортизации, подразделение, в котором будет использоваться объект и другие необходимые данные.

Основанием для оприходования  объектов служат документы, идентифицирующие их, т.е. подтверждающие существование  самого объекта и права предприятия  на его использование в той  или иной форме. К ним относятся документы, описывающие объект нематериальных активов или порядок его использования, а также документы, подтверждающие те или иные имущественные права предприятия.

На основе акта приемки  нематериальных активов составляется карточка учета нематериальных активов (НМА-1), типовая форма которой утверждена постановлением Госкомстата России и которая применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших на предприятие.

Своеобразным «паспортом»  объекта может являться инвентарная  карточка, содержащая такие реквизиты, как: учетный (архивный) номер объекта; краткое наименование информации (название объекта), отражающей ее основное функциональное назначение, или условный шифр объекта; перечень (спецификация, состав) и вид материальных носителей информации; авторы или организации, создавшие (собравшие, составившие) информацию; основания создания информации (инициативная работа или по заказу); наименование права предприятия на данный объект; наличие в информации отдельных патентоспособных решений; перечень и источники заимствованной (использованной) информации, созданной другими лицами; перечень и состав затрат по приобретению информации и подготовке ее к полезному использованию с указанием источников финансирования.