Анализ прочих доходов и расходов

-  суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания;

-  отрицательные курсовые разницы, за исключением курсовых разниц, относимых в установленном порядке;

-  резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, если обязательство связано с внереализационными расходами;

-  суммы уценки активов, за исключением сумм уценки основных средств;

-  перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно - просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

-  прочие внереализационные расходы, в том числе:

-  убытки от хищения материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены;

-  судебные расходы.

В процессе деятельности организации могут возникнуть чрезвычайные доходы и расходы. Это доходы и  расходы, возникающие как последствия  чрезвычайных обстоятельств хозяйственной  деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и  др.). Иными словами, имеются в  виду непредвиденные, непредотвратимые так называемые форс-мажорные обстоятельства.

Состав чрезвычайных доходов приведен в п.9 ПБУ 9/99. К  таким доходам относятся страховое  возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных  к восстановлению и дальнейшему  использованию активов, и т.п.

Таким образом, как видно из приведенного перечня, состав прочих доходов и расходов достаточно разнообразен.  

1.2 Характеристика  формирования прочих доходов  и расходов

Концепция доходов  и расходов, лежащая в основе ПБУ, состоит в том, что не всякие затраты  относятся к расходам, так же как  не всякие поступления являются доходами.

Согласно ПБУ 9/99, «под доходами организации понимается увеличение экономических выгод  в результате поступления активов (денежных средств, нематериальных активов  и иного имущества) и (или) погашения  обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением  вкладов участников (собственников  имущества)». Иными словами, поступившие  за определенный период денежные средства или иное имущество образуют доход  организации, увеличивая ее активы.

Поскольку доходы признаются при определенных условиях, в п.12 ПБУ 9/99 приведены пять таких  условий:

1.  организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2.  сумма выручки может быть определена;

3.  имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации либо отсутствует неопределенность в их получении;

4.  право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана;

5.  расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Без обязательного  исполнения этих условий доход является не признанным в конкретном отчетном периоде, а отражается в бухгалтерском  учете либо как дебиторская задолженность (когда денежные средства или иное имущество не получено), либо как  кредиторская задолженность (когда  денежные средства или иное имущество  получено).

Под фразой «организация имеет право на получение выручки» понимается наличие юридически значимых документов при соблюдении требований действующего законодательства. Это  могут быть заключенные договоры, извещения комиссионера или поверенного  об отгрузке товара покупателю, действующие  лицензии, ограничения на ведение  каких-либо видов деятельности и  т.п.

Для признания  в бухгалтерском учете выручки  от продажи продукции и товаров, выполнения работ и оказания услуг, т.е. когда ясно, что условие для  перехода права собственности должно быть обязательным для исполнения, необходимо выполнить все пять перечисленных условий.

Для признания  доходов, получение которых не связано  с переходом права собственности  и (или) при отсутствии расходов, связанных  с их получением, должны быть исполнены  соответственно три либо четыре условия  признания. Такими доходами могут быть как доходы от обычных видов деятельности (выручка), так и прочие поступления (операционные, внереализационные, чрезвычайные), полученные:

-  от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов (имущества) организации;

-  предоставления прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

-  участия в уставных капиталах других организаций;

-  предоставления денежных средств другим организациям по договору займа.

Но поступления  денежных средств следует разделять, и это отмечено в п.3 ПБУ 9/99, поскольку  существуют такие хозяйственные  операции, которые увеличивают активы на определенный период времени, но либо не являются доходами, либо не являются доходами от реализации. Это так  называемые прочие доходы — операционные и внереализационные доходы.

То же относится  и к расходам.

ПБУ 10/99 устанавливает  правила формирования в бухгалтерском  учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и  страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ. «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод  в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения  обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением  уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».

Таким образом, в систему нормативного регулирования  бухгалтерского учета введена категория  расходов организации, под которой  понимаются, прежде всего, действия, приводящие к уменьшению ее капитала. Данное определение  сопряжено с понятием доходов  организации, под которым в свою очередь понимается увеличение экономических  выгод, приводящее к росту капитала (за исключением вкладов участников).

Надо подчеркнуть, что главным в понимании определения  «расходы» должна быть цель, которую  призвана реализовать данная категория. Такой целью следует считать  достижение возможности исчисления финансового результата организации  как разницы между ее доходами и расходами за определенный период. Исходя из этого ПБУ 10/99 содержит ряд  ограничений по видам расходов, которые, являясь по существу стопроцентными затратами, не признаются таковыми применительно  к его целям, поскольку непосредственно  не влияют на формирование финансовых результатов.

В ф. 2 «Отчете  о прибылях и убытках» бухгалтерской  отчетности доходы организации отражаются с подразделением на выручку от реализации товаров (продукции, работ, услуг), операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы, а расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг), коммерческие, управленческие, операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы.

Такая группировка  доходов и расходов соответствует  перечню показателей, предусмотренных  в аналогичных отчетах по Международным  стандартам финансовой отчетности (далее  — МСФО). Разумеется, установленный  набор показателей не случаен, а  связан с потребностями пользователей  бухгалтерской отчетности. Действительно, информация о выручке и себестоимости  проданной продукции позволяет  сделать вывод об уровне рентабельности производства, величина коммерческих и управленческих расходов — определить эффективность управления предприятием, размер операционных и внереализационных  доходов и расходов — установить общую структуру доходов и  расходов организации, а также выявить  нерациональные расходы.

Термины «Операционные  доходы» и «Операционные расходы» впервые появились в Отчете о  финансовых результатах и Инструкции о порядке заполнения форм годовой  бухгалтерской отчетности, утверждённых Приказом Минфина РФ 12.11.1996 г. № 97. До этого все расходы и доходы организации четко подразделялись на три группы:

-  от реализации продукции (работ, услуг);

-  от прочей реализации (основных средств и прочих активов);

-  от внереализационных операций.

Источники для  получения информации об этих доходах  и расходах также были очевидны: для первой группы — счет «Реализация  продукции (работ, услуг)», для второй группы — счета «Реализация и  прочее выбытие основных средств» и  «Реализация прочих активов», для  третьей группы — счет «Прибыли и убытки». Доходы и расходы, не связанные  с реализацией, относились к внереализационным.

Введение в  бухгалтерскую отчетность терминов «Операционные доходы» и «Операционные  расходы» нарушило эту логику, поскольку  ряд доходов и расходов, не связанных  с реализацией и вследствие этого  являющихся внереализационными, попали в состав операционных доходов и  расходов, связанные о сдачей имущества  в аренду списание основных средств  по причине морального износа, содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, расходы, связанные  с обслуживанием ценных бумаги др.

Термины «Внереализационные доходы» и «Внереализационные расходы» появились значительно раньше, чем  «Операционные доходы» и «Операционные  расходы». И не случайно 25 глава НК РФ [1] рассматривает последние как  часть первых. Внереализационные  расходы, в бухгалтерском смысле, представляют сбой как бы обратную сторону внереализационных доходов.

Четкого определения  терминов «Операционные доходы»  и «Операционные расходы» в нормативных  документах нет. Так, в пункте 3,8 «Инструкции  о порядке заполнения форм годовой  бухгалтерской отчетности» указано, что к операционным в основном относятся доходы и расходы «по  операциям, связанным с движением  имущества». Надо иметь сильное воображение, чтобы увидеть движение имущества  при сдаче в аренду здания, в  содержании законсервированных производственных мощностей и т. д.

В этом пункте Инструкции дальше записано: «Кроме того, в составе  операционных доходов и расходов отражаются курсовые разницы, сумма  причитающихся к уплате отдельных  видов налогов и сборов за счет финансовых результатов» и т.п.

Нет определения  данных терминов и в ПБУ 10/99 «Расходы организации», а также в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утверждён Приказом Минфина  РФ от 28.06.2000 г. №60. Отсутствие этих определений  приводит к размыванию границ между  операционными доходами и расходами  и внереализационными доходами и  расходами. Не случайно отдельные виды доходов и расходов в разных организациях относят то к одной группе, то к другой. Например, в отчете о  прибылях и убытках курсовые разницы  следовало до 2000 г., отражать в составе  операционных доходов и расходов, а с 2000 г. в составе внереализационных  доходов и расходов.

Многие авторы приводят свое понимание формирования прочих доходов и расходов организации.

Так, по мнению автора книги «Бухгалтерский учет в организациях»  Козловой Е.П., разнообразие операционных доходов и расходов требует более  детальной их группировки. Допустим, к субсчету 1 можно открыть счета 11 « Доходы от сдачи имущества  в аренду», 12 «Доходы от реализации основных средств», 13 «Доходы от продажи  валюты» и др. В развитии каждого  такого счета следует открывать  аналитические счета по каждой группе доходов и расходов.

К внереализационным  доходам и расходам, по его мнению, относятся результаты от операций, непосредственно не связанных с  производственной деятельностью организации. Однако при анализе этой категории  доходов и расходов следует учитывать  степень влияния конкретных видов  доходов и расходов на счет необлагаемой прибыли.

В состав внереализационных  доходов и расходов Козлов Е.П. включает:

-  штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причинённых организации убытков. Они принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присуждённых судом или признанных организацией (должником);