Отраслевые особенности анализа себестоимости

—  рекомендации, инструкции, указания по другим отраслям (лесная промышленность, издательская деятельность и т.д.).

 

 

Вышеперечисленные типовые  методические рекомендации, разработанные  в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации  от 05.08.1992 г. № 552 (далее – Постановление  № 552), имели целью обеспечить единообразие принципов планирования, учета и  калькулирования себестоимости по отраслевым предприятиям в соответствии с требованиями этого постановления. Они были обязательны для применения всеми предприятиями, осуществляющими свою деятельность в той или иной отрасли независимо от организационно-правовых форм и ведомственной принадлежности.

 

После отмены Постановления  № 552, начиная с 2002 года, в Министерство финансов от предприятий стали поступать  многочисленные обращения по вопросам организации учета затрат на производство продукции (работ, услуг) и порядку  исчисления себестоимости производимой продукции, выполняемых работ (услуг).

 

Следует отметить, что меры по реализации в 2001–2005 гг. Программы  реформирования бухгалтерского учета  в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, одобренные Правительством (письмо от 13.04.2001 г. № КА-П13-06573), предусматривали  разработку и утверждение отраслевых инструкций по учету доходов и  расходов по видам деятельности в  целях налогообложения.

 

Среди счастливчиков можно  отметить предприятия, работающие под  Минатомом, Минкосмоса и Министерством по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций в области издательской деятельности. Именно эти Министерства выполнили просьбу налоговиков.

 

В соответствии с письмом  Минфина от 29.04.2002 г. № 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)» до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими отраслевыми инструкциями (указаниями). Это указание касается требований, принципов и правил признания показателей в бухгалтерском учете.

 

Другими словами, законодатель говорит, что при исчислении себестоимости  в бухучете предприятия могут  пользоваться старыми отраслевыми  инструкциями и сегодня.

 

Как же формировать себестоимость  в налоговом учете? Можно ли воспользоваться  в разумных пределах отраслевыми  рекомендациями при расчете налоговой  базы по налогу на прибыль? Ведь там  учтены особенности технологического цикла, предусмотрено деление на прямые и косвенные расходы.

 

Попробуем разобраться с  помощью примеров некоторых отраслевых разработок.

 

В соответствии с рекомендациями по производству научно-технической  продукции (работ, услуг) учет затрат следует  вести позаказным методом и оценивать  НЗП по полной фактической себестоимости, включая все статьи калькуляции, в том числе затраты по работам, выполняемым сторонними организациями. Это определено в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету  и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Министерством науки и технической политики РФ.

 

В туристической отрасли  оценка незавершенного производства в  бухгалтерском учете может производиться  по полной фактической себестоимости  или по прямым затратам по выбору организации (приказ Государственного комитета по физической культуре и туризму от 04.12.1998 г. № 402).

 

В лесной промышленности для  оценки незавершенного производства рекомендовано  использовать полную плановую себестоимость. При этом в разных подотраслях используются свои особенности данного метода (Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса, утвержденные государственной лесопромышленной компанией «Рослеспром» по согласованию с Минэкономики России и Минфином России):

—  в лесопильном производстве НЗП оценивается по полной плановой себестоимости, за исключением расходов на подготовку и освоение производства и расходов по продаже;

—  при лесозаготовках НЗП оценивается по нормативам в  процентах от плановой себестоимости так называемого обезличенного кубометра древесины. Например, если лес срублен, но еще не вывезен с лесосеки, его оценивают в размере 50 процентов от плановой себестоимости кубометра; если лесоматериалы находятся на промежуточном складе, – в размере 80 процентов и т.д.

 

 

Есть отрасли, в бухгалтерском  учете которых вообще не отражается незавершенное производство в связи  с непродолжительностью технологического процесса (Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденная приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 г. № 371).

 

Практика показывает, что  методика исчисления налога на прибыль  необходима для нормальной работы предприятий, а ведь в 25-й главе Налогового кодекса даются лишь общие методологические подходы по формированию доходов  и расходов.

Отраслевые рекомендации в налоговом учете

 

Рассмотрим возможность  использования отраслевых методических рекомендаций на примере Типовых  методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию научно-технической продукции (утв. Миннауки РФ 15.06.1994 г. № ОР-22-2-46) (далее – Методические рекомендации).

 

При этом при рассмотрении основных статей, которые включаются в состав себестоимости в бухгалтерском  учете, будем делать пометки исходя из требований налогового законодательства.

 

Согласно пункту 8.1 Методических рекомендаций в элемент «Материальные  затраты» включается стоимость:

приобретаемых со стороны  сырья и материалов, необходимых  для создания научно-технической  продукции.

 

Это один из видов расходов, который подлежит включению в  состав прямых расходов в соответствии со статьей 318 Налогового кодекса;

покупных материалов, используемых в процессе создания научно-технической  продукции, в том числе для  упаковки продукции, на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроль, содержание, ремонт и эксплуатация оборудования, зданий, сооружений, других основных средств  и прочее), а также запасных частей для ремонта оборудования, износа инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и других средств труда, не относимых  к основным средствам, износ спецодежды и других малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

 

Вспомним, что запасные части  для ремонта оборудования, зданий, сооружений, других основных средств в целях налогообложения отражаются в составе расходов на ремонт (п. 1 ст. 324 НК РФ) и подлежат включению в состав косвенных расходов;

покупных комплектующих  изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке.

 

Это также расходы, отражаемые по подпункту 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса и подлежащие включению  в состав прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ);

сырья и материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых в качестве объектов исследований (испытаний) и для эксплуатации, технического обслуживания и ремонта изделий  – объектов испытаний (исследований).

 

По нашему мнению, ввиду  того, что без объектов исследований не было бы самих исследований, такие  расходы должны быть включены в целях  налогообложения в состав прямых расходов, хотя аналогичной статьи в пункте 1 статьи 254 Налогового кодекса  нет. А вот ремонт объектов испытаний (исследований) можно отнести в  состав косвенных расходов по аналогии с пунктом 2;

работ и услуг производственного  характера, выполняемых сторонними предприятиями и организациями.

 

К работам и услугам  производственного характера относятся: выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и  материалов; проведение испытаний для  определения качества сырья и  материалов; контроль за соблюдением  установленных регламентов технологических  и производственных процессов; ремонт основных производственных средств; поверка  и аттестация измерительных приборов и оборудования, другие работы (услуги) в области метрологии и прочее. Сюда же относятся транспортные услуги сторонних организаций по перевозке грузов внутри организации и доставка готовой продукции на склады хранения.

 

Так как вариантов работ  и услуг производственного характера  может быть много, то, очевидно, проще  учитывать их все-таки в составе  косвенных расходов (п. 1 ст. 318 и подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Особенно если исследования носят долгосрочный характер, а значит, придется рассчитывать остатки незавершенного производства, которые тем меньше, чем меньше налог на прибыль. Вышеперечисленные расходы поименованы в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса;

работ, выполняемых сторонними учреждениями, предприятиями и организациями, в том числе по контрагентским (соисполнительским) договорам на создание научно-технической продукции, головным (генеральным) исполнителем которых является данная научная организация.

 

Вышеперечисленные расходы  поименованы в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса, а значит, могут быть включены в состав косвенных  расходов;

спецоборудования для  научных (экспериментальных) работ, необходимого для выполнения определенного договора (заказа) на создание научно-технической  продукции (включая затраты на проектирование, транспортировку, монтаж и пусконаладочные  работы, выполняемые специализированными  предприятиями).

 

Для целей налогового учета  не имеет значения, какое оборудование используется для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), –  специальное или нет. Поэтому  к решению проблемы стоит подходить  не с позиции уникальности, а с  позиции отнесения объекта к  основным средствам или материально-производственным запасам в соответствии с требованиями 25-й главы. Однако в любом случае очевидно, что это оборудование будет учитываться в составе прямых расходов по соответствующим договорам;

приобретаемого со стороны  топлива всех видов, расходуемого на технологические цели, выработку  всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и  других видов), отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом научной  организации.

 

Этот вид расходов поименован в подпункте 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса. Данные расходы могут быть учтены как косвенные расходы, тем  более, как правило, эти расходы  относятся и к производственной деятельности, и к управленческой. Потребуется обоснование базы распределения, ежемесячные расчеты и оформление бухгалтерских справок, что занимает много времени;

покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические, энергетические, двигательные и другие производственные и хозяйственные  нужды научной организации. Затраты  на производство электрической и  других видов энергии, вырабатываемых самой научной организацией, а  также на трансформацию и передачу покупной энергии мест ее потребления  включаются в соответствующие элементы затрат. Позиция предприятия может  быть аналогична пункту 8;

потерь от недостачи поступивших  материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

 

Потери от недостачи в  налоговом учете предусмотрены  в подпункте 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса. Кроме этого, следует также  вести и налоговый учет технологических  потерь при производстве и (или) транспортировке. В Методических рекомендациях они  почему-то не были предусмотрены.

 

 

По элементу «Затраты на оплату труда» (п. 8.2 Методических рекомендаций) в бухучете научно-технической организации  отражаются затраты на оплату труда  основного производственного персонала  научной организации, включая премии, стимулирующие и компенсирующие выплаты, компенсации, а также затраты  на оплату труда не состоящих в  штате научной организации работников, занятых в основной деятельности.

 

Перечень выплат, включаемых в себестоимость научно-технической  продукции в бухгалтерском учете  и в расходы, связанные с производством  в налоговом учете, в целом  совпадают. В налоговый учет, однако, придется добавить:

—  суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного  страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам  добровольного страхования (договорам  негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами) (п. 16 ст. 255 НК РФ);

—  расходы на оплату труда  работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые  после каждого дня сдачи крови (п. 20 ст. 255 НК РФ);

—  расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату  ежегодного вознаграждения за выслугу  лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 Налогового кодекса (п. 24 ст. 255 НК РФ).

 

 

Кроме этого, в налоговом  учете все выплаты, отражаемые в  составе расходов, связанных с  производством и реализацией, должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными  договорами.

 

В элементе «Амортизация основных средств» (п. 8.4 Методических рекомендаций) отражается сумма амортизационных  отчислений на полное восстановление основных производственных средств.

 

Научные организации, осуществляющие свою деятельность на условиях долгосрочной аренды, по элементу «Амортизация основных средств» должны отражать амортизационные  отчисления на полное восстановление как по собственным, так и по арендованным основным средствам.

 

В этом элементе затрат отражаются также амортизационные отчисления от стоимости основных средств, предоставляемых  бесплатно предприятиям общественного  питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также от стоимости помещений  и инвентаря, предоставляемых научными организациями медицинским учреждениям  для организации медпунктов непосредственно  на территории научных организаций. Именно на эту статью расходов и  будет отличаться перечень, состав амортизационных отчислений, подлежащих отражению в налоговом учете  в составе прямых расходов. Амортизация  столовых и медпунктов в налоговом  учете должна быть учтена в прочих расходах в соответствии с подпунктами 48 и 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.