Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации

     На  суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским  доказательством, влияют следующие  факторы:

• аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;
• существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
• результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;
• источник и достоверность информации.

     При получении аудиторских доказательств  с использованием тестов средств  внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и  надлежащий характер этих доказательств  с целью подтверждения оценки уровня риска средств внутреннего контроля.

     К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

• организация - устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;
• функционирование - эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

     Надежность  аудиторских доказательств зависит  от их источника (внутреннего или  внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей  от конкретной ситуации, исходят из следующего:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;
• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;
• аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

     Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием  и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор  может обеспечить более высокую  степень уверенности по сравнению  с той, которая была бы получена в  результате рассмотрения аудиторских  доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют  доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие  дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

     Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные  с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным  основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

     При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных  операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские  доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности  получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор  должен выразить свое мнение с соответствующей  оговоркой или отказаться от выражения  мнения.

     Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются:

• первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;
• регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;
• результаты анализа финансово - хозяйственной деятельности экономического субъекта;
• устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;
• сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;
• результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;
• бухгалтерская отчетность.

     Качество  доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в  результате исследования хозяйственных  операций.

     Определение достаточности аудиторских доказательств  зависит от следующих факторов:

• степени аудиторского риска, т.е. вероятности принятия неверного решения аудиторской организацией;
• наличия свидетельства от независимого источника (третьих лиц) как более достоверного, чем полученное непосредственно от сотрудников экономического субъекта;
• получения аудиторского доказательства на основе данных системы внутреннего контроля, которое является тем более достоверным, чем лучше состояние системы внутреннего контроля;
• получения информации в результате самостоятельного анализа или проверки аудиторской организации как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;
• получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;
• возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источников.

     Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных  источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить  возникшие противоречия и быть уверенным  в достоверности собранных доказательств  и обоснованности полученных выводов.

    Если  аудиторской организации экономическим  субъектом не представлены существующие документы в полном объеме и она  не в состоянии собрать достаточные  аудиторские доказательства по какому - либо счету и (или) операции, аудиторская  организация обязана отразить это  в отчете (письменной информации руководству  экономического субъекта) и может  рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного  от безусловно положительного.

 Методы  получения аудиторских  доказательств

   Собирая аудиторские доказательства, аудитор  может применить одну или несколько  процедур вне зависимости от того, проверяется одна или группа хозяйственных  операций. Далее приведены наиболее распространенные способы получения  аудиторских доказательств, которые  аудиторские организации могут  применять на конкретных участках аудита.

   Проверка  арифметических расчетов клиента (пересчет). Пересчет заключается в проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсчетов. Пересчет как правило осуществляется выборочно. При проведении аудиторской выборки аудиторские организации обязаны следовать установленным правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Аудиторская выборка" требованиям.

     Если  экономический субъект ведет  бухгалтерский учет с применением  компьютерных средств, аудиторская  организация может осуществлять проверку расчетов, применяя ЭВМ.

     Инвентаризация - прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и получить ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. Инвентаризации подлежит имущество клиента и его финансовые обязательства. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за процессом проведения инвентаризации. Такое наблюдение может помочь аудиторской организации правильно оценить надежность системы бухгалтерского учета и действенность системы внутреннего контроля. Если аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом или надежность отдельных средств контроля как высокую, она вправе разумным образом снизить количество элементов учета, проверяемых в ходе аудиторской выборки.

     До  начала проведения инвентаризации экономическим  субъектом аудиторская организация  обязана:

• выяснить, как часто проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств;
• проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся экономическим субъектом инвентаризациям;
• ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей;
• выявить дорогостоящие товарно - материальные ценности;
• проанализировать систему учета товарно - материальных ценностей и систему контроля экономического субъекта, выявить слабые и сильные стороны таких систем.

     В случае наблюдения за проведением инвентаризации экономическим субъектом аудиторской  организации следует:

• принять участие в проведении контрольных измерений (взвешивание, пересчет) с целью проверки надежности средств контроля;
• изучить, имеются ли устаревшие, не используемые или мало используемые товарно - материальные ценности;
• проверить, хранятся ли отдельно запасы, принадлежащие третьим лицам и учитываются ли они отдельно в складском учете и в бухгалтерии на забалансовых счетах;
• изучить реальность дебиторской и кредиторской задолженности.

     Для повышения точности получаемых данных аудиторской организации рекомендуется  провести проверки в двух направлениях:

• сверить учетные данные с фактическим наличием товарно - материальных ценностей;
• сверить фактические запасы товарно - материальных ценностей с данными учетных записей.

     Проверка  соблюдения правил учета  отдельных хозяйственных  операций. Этот метод позволяет аудиторской организации осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией.

Полученная  информация считается достоверной  только в том случае, если она  получена непосредственно в момент исследования этих операций.

     Подтверждение. Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.

     Запросы на подтверждение рекомендуется  готовить в виде документа от имени  руководства экономического субъекта в адрес независимой (третьей) стороны. В них должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации.

     При необходимости аудиторская организация  может самостоятельно установить непосредственный контакт с независимой (третьей) стороной, которой был направлен  запрос на подтверждение.

     В случае, если аудиторская организация получила от независимой (третьей) стороны информацию, которая расходится с учетными данными экономического субъекта, она должна применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.

     Устный  опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны  может проводиться на всех этапах аудиторской проверки.

     Результаты  устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно  должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а  также фамилия, имя, отчество лица, которое  было опрошено.

     Для проведения типовых опросов аудиторская  организация может готовить бланки с перечнями вопросов. В этих бланках  могут отмечаться ответы опрошенных лиц.