Класифікація витрат та дослідження їхньої поведінки в системі управлінського обліку

Накладні витрати не можна точно розподілити між конкретною продукцією, так як вони поширюються на всю виробничу продукцію. Тому їх пов’язують з конкретною продукцією наближено, розподіляючи всю суму накладних витрат за період між продукцією на основі прийнятої бази (пропорційно до заробітної плати основних робітників, суми прямих витрат, трудомісткості, завантаження обладнання).

Накладні витрати можна поділити на виробничі та невиробничі. До виробничих накладних витрат відносяться загальновиробничі витрати, які розподіляються між продукцією пропорційно до обраної бази.

По відношенню до обсягу виробництва виробничі накладні витрати поділяються на змінні, постійні та умовно-змінні. Прикладами змінних виробничих накладних витрат є витрати на допоміжні матеріали, на дрібне оснащення та інструменти, на опалення, освітлення та споживання електроенергії. Розмір цих витрат зростає або зменшується прямо пропорційно до кількості виготовленої продукції. Часитна виробничих накладних витрат, що називаються постійними, залишається практично незмінною протягом звітного періоду незалежно від коливань обсягу випуску продукції. Це, наприклад, страхові внески, орендна плата, заробітна плата майстрів, амортизаційні відрахування на обладнання. До умовно-змінних накладних виробничих витрат варто віднести плату за користуванням телефоном (основна плата плюс плата за міжміські розмови), за комунальні послуги.

До невиробничих витрат включають: адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Для прийняття управлінських рішень вкрай необхідно розрізняти релевантні та нерелевантні витрати.

Релевантні витрати – витрати, величина яких може бути змінена внаслідок

прийняття рішення.

Нерелевантні витрати – витрати, величина яких не залежить від прийняття рішення.

Поділ витрат на релевантні (які враховуються при розрахунку) та нерелевантні (які не враховуються при розрахунку) має не менш важливе значення для прийняття правильних управлінських рішень, ніж поділ витрат на постійні та змінні. Релевантні витрати дорівнюють нулю при відмові від існуючого варіанту використання засобів на користь альтернативного, а нерелевантні витрати залишаються незмінними. Отже, тільки релевантні витрати повинні враховуватисьпри прийнятті рішень.

Різницю між витратами, які виникають при прийняття альтернативних рішень, називають диференційними витратами.Розглядаючи різні альтернативні варіанти рішень необхідно враховувати не лише дійсні (реальні), а й можливі витрати (втрати).

Дійсні витрати – витрати, які вимагають сплати грошей або витрачання інших активів. Ці витрати відображаються у бухгалтерських регістрах в міру їх виникнення.

Можливі витрати (втрати) – вигода, яка втрачається, коли вибір одного напрямку дії вимагає відмовитись від альтернативного рішення.

Можливі витрати не відображають в облікових регістрах і беруть до увагитільки в разі використання обмежених ресурсів.

Маржинальні витрати – витрати на виробництво додаткової одиниці продукції.

Класифікація витрат на постійні та змінні важлива для прийняття управлінського рішення щодо обсягу виробництва і ціноутворення. [ 4 ]

Класифікація за типом “поведінки” витрат в залежності від змін обсягів виробництва (або рівня активності компанії) є найбільш важливою для цілей планування і контролю. Зростання або зниження обсягу виробництва викликає відповідне зростання або зниження рівня певних витрат. При цьому інші витрати залишаються незмінними.

Змінними (умовно-змінними) називають витрати, загальний розмір яких зростає або зменшується прямо пропорційно до зміни обсягу виробництва.

Основними прикладами таких витрат є: прямі витрати матеріалів, прямі витрати праці, частина виробничих накладних витрат, змінні витрати на продаж товарів та послуг. Один з цікавих аспектів поведінки змінних витрат полягає у тому, що змінні витрати залишаються постійними в розрахунку на одиницю продукції.

Напівзмінні витрати – витрати, які змінюються, але не прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності. Прикладом таких витрат є витрати на придбання матеріалів за умови отримання знижки у разі придбання великої партії та витрати часу на одиницю продукції, що поступово скорочуються в міру зростання кваліфікації робітників.Значну частину напівзмінних витрат складають змішані витрати, тобто витрати, які містять елемент як змінних, так і постійних витрат. Типовим прикладом змішаних витрат є плата за телефон, яка включає постійні витрати у вигляді абонентської плати та змінні витрати – плату за тривалість проведених розмов.

Постійні (умовно-постійні) витрати – витрати, загальна величина яких залишається незмінною при зміні обсягу діяльності. До них відносяться рентні платежі, амортизаційні відрахування.

Щодо поведінки постійних витрат, то постійні витрати на одиницю продукції змінюються обернено пропорційно до зміни обсягу діяльності.Певна частина витрат поводиться як постійні витрати у визначених межах обсягу виробництва, але при перетині визначених точок його зростання також змінюється у бік збільшення. Прикладом є витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу і витрати на утримання та експлуатацію обладнання.

Релевантний діапозон – діапозон діяльності, в межах якого зберігається взаємозв’язок між величиною витрат та їх фактором.В багатьох випадках при досягненні певного рівня діяльності витрати змінюються різко, стрибками. Такі витрати називають напівпостійними або ступінчастими.

Напівпостійні витрати – витрати, які змінюються ступінчасто при зміні обсягу діяльності. Прикладом таких витрат є заробітна плата робітників-ремонтників, за умови, що для обслуговування на кожні 1000 машино-годин роботи обладнання потрібен 1 ремонтник.

Таким чином, за короткий період часу витрати можуть бути змінними (напівзмінними) і постійними (напівпостійними). Але за тривалий період усі витрати мають тенденцію до зміни, тобто постійні витрати стають напівпостійними і змінююються ступінчасто.

Для контролю діяльності окремих підрозділів та оцінки роботи їх керівників виділяють контрольовані та неконтрольовані витрати.

Контрольовані витрати – витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або чинити на них значний вплив.

Неконтрольовані витрати – витрати, які менеджер не може контролювати або впливати на них. Класифікація витрат на контрольовані та неконтрольовані лежить в основі системи обліку за центрами відповідальності. За положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку витрати за видами діяльності класифікуються на витрати від звичайної та надзвичайної діяльності.

Звичайна діяльність – будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення.

Надзвичайна діяльність відбувається нечасто або нерегулярно (стихійне лихо, пожежа, техногенні аварії). Втрати, внаслідок таких подій покриваються за рахунок страхового відшкодування та інших доходів від надзвичайноїдіяльності.

1.3. МОДЕЛІ ПОВЕДІНКИ ВИТРАТ

Прийняття управлінських рішень – неперервний процес. Як відомо, менеджери мають ненормований робочий день, що у вузькому розумінні здебільшого вважається за невизначеність для них початку й закінчення роботи в офісі підприємства. На практиці це у багатьох випадках не має нічого спільного з вимогами управлінського обліку, оскільки значна кількість менеджерів, згідно з таким розумінням, не дотримується графіків роботи, чим зумовлює організаційні нестикування виробничого процесу, і як наслідок, – низьку ефективність діяльності підприємства. [ 2 ]

Ідеальним менеджером, на нашу думку, може бути такий, який поряд з високим ерудованості і професіоналізму, вміє таким чином організувати робочий день, протягом якого своєчасно прийматиме необхідні управлінські рішення, що є лише його сферою компетенції. Однак ця вимога, крім дотримання певного усталеного режиму роботи менеджерів, відомою всім зацікавленим особам (як працівникам підприємства, так і партнерам), передбачає необхідну їх поінформованість про стан справ на підприємстві як основи для прийняття управлінських рішень.

При цьому слід пам’ятати, що в підсумку всі рішення менеджерів зводяться до забезпечення максимально можливого, при певній кон’юнктурі на ринку, прибутку. У зв’язку з цим менеджерам доводиться постійно аналізувати рівень витрат виробництва на підприємстві, оскільки їхній вплив на зовнішні фактори – ціни реалізації на вироблену продукцію, як правило, обмежений. Тому пошук резервів збільшення прибутку переважно перебуває в площині мінімізації витрат виробництва на одиницю продукції, що виробляється на підприємстві. Звичайно, при цьому враховується попит на неї на ринку, оскільки однобічний підхід лише з позицій мінімізації витрат може замість користі принести шкоду, коли при насиченості ринку доведеться збувати продукцію за демпінговими цінами. Тому аналіз поведінки витрат в управлінському обліку застосовується лише як один із ряду інших складових, що в системі дають змогу менеджерам приймати оптимальні рішення.

У той же час треба зазначити, що мета поведінки витрат є одним із найважливіших аспектів управлінського обліку, оскільки оцінка менеджерами такої інформації дає змогу сформувати їм уявлення не тільки власне про витрати, але набагато ширше – про запаси, організацію їхнього постачання на підприємство, ефективність використання праці, основних засобів, можливість розширення ринку збуту шляхом надання скидок покупцям до максимально можливого рівня тощо.

Зокрема, в умовах ринку нарощування обсягів реалізації продукції можна забезпечити (за дотримання її високої якості) при поступовому зменшенні реалізаційної ціни. Однак останнє можливе до певної межі. Саме визначення такої межі є одним із важливих завдань в управлінському обліку.

Цю мету називають критичною (“мертвої”) точкою (або точкою беззбитковості) при виробництві певного обсягу реалізованої продукції, тобто такої, де затрати дорівнюють виручці від реалізації, а отже, прибутку чи збитку немає. Таку точку визначають, як правило, за допомогою способів графічного зображення або рівняння чи маржинального доходу.

Поведінка витрат залежить від багатьох факторів, котрі, взаємодіючи між собою, зумовлюють те, що витрати відхиляються від заздалегідь визначених параметрів. У зв’язку з цим при оцінці поведінки витрат використовують аналіз їхньої чутливості на зміну тих чи інших факторів. За допомогою цього аналізу можна визначити і відхилення, зумовлені нестандартними ситуаціями, що призводять до зміни визначених показників обсягу виробництва й реалізації продукції.[ 8 ]

Аналіз чутливості витрат включає й оцінку поведінки постійних витрат. На перший погляд, вони є статичними, а тому їхня поведінка незмінна, отже, немає потреби в такому аналізі. В той же час глибший аналіз поведінки постійних витрат за фактичними даними підприємств різних галузей виробництва дає підстави вважати таке твердження правильним лише для обмеженого часового відрізку діяльності підприємства. За тривалий проміжок часу будь-які постійні витрати змінюються. Окремі зарубіжні дослідники навіть вважають, що вони не статичні від року до року, інші ж зазначають, що такі витрати є постійними до досягнення певного рівня обсягу виробництва продукції, а далі збільшуються стрибкоподібно. Опираючись на дані вітчизняної практики, зазначимо, що аналіз поведінки постійних витрат не може здійснюватись лише з урахуванням будь-якої з наведених позицій, оскільки реакція постійних витрат не є однаковою за всіма без винятку їхніми видами.

Зокрема, поведінка витрат за елементом “Амортизація основних засобів”, що в літературі є класичним прикладом постійних витрат, як правило, стрибкоподібна. Однак не слід вважати, що вони залежать лише від обсягу виробництва, хоч при досягненні його певної межі доводиться збільшувати кількість основних засобів, отже, в результаті амортизація зростає стрибкоподібно. Проте це не обов’язково означає прив’язку до календарного року, оскільки введення основних засобів в експлуатацію може відбуватися будь-коли.

Треба враховувати, що поведінка різних елементів витрат неоднакова, оскільки їхній взаємозв’язок за кожним із них різний. Наприклад, між окремими елементами витрат взаємозв’язок ґрунтується на технологічній залежності окремих операцій і витрат за ними. Зокрема, така залежність поширена щодо витрат сировини й матеріалів, оскільки на одиницю готової продукції потрібна їхня однакова кількість. Однак при цьому до уваги необхідно брати те, що витрати виробництва багатоелементні, неоднорідні, а це зумовлює різноманітність залежностей між різними елементами витрат іфакторами, які визначають їхню поведінку. Крім цього, на поведінці витрат невідворотно позначається часовий лаг, оскільки вони залежать не тільки від суто економічних аспектів формування: ціни на сировину, енергоносії, технологічних особливостей виробництва, а й навіть календарних періодів.

1.4. ВИЗНАЧЕННЯ ФУНКЦІЇ ВИТРАТ

Функція витрат — це математичний опис взаємозв’язку витрат та їх чинника. Вона може бути описана таким рівнянням:

Y = a + bx,

де Y — загальні витрати;

a — постійні витрати;

b — змінні витрати на одиницю продукції;

x — значення чинника витрат.

Визначення функції витрат здійснюється різними методами, зокрема:

- метод аналізу облікових даних, який передбачає розподіл витрат на змінні та постійні щодо відповідного чинника на підставі даних з рахунків бухгалтерського обліку;

- метод вищої—нижчої точки, який передбачає визначення функції витрат на основі припущення, що змінні витрати — це різниця між загальними витратами при найвищому та найнижчому рівнях діяльності;

- метод кореляції (візуального пристосування) — це графічний підхід до визначення функції витрат, коли аналітик візуально проводить пряму лінію, беручи до уваги всі точки витрат;

- інженерний метод, який полягає в тому, що на кожну статтю витрат встановлюються, виходячи з технологічних потреб, нормативи на використання ресурсів у натуральному виразі, а витрати планують шляхом множення цих нормативів на ціни;