Аудит операций с ценными бумагами

gn="justify">     Вторая  группа – ценные бумаги, по которым  рыночная стоимость не определяется. Они показываются в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности по их первоначальной стоимости (пункт 21 ПБУ 19/02). Однако здесь есть некоторые особенности. Так, например, по  долговым  ценным бумагам (облигациям, векселям), которые не котируются на бирже,  разницу между первоначальной и номинальной стоимостью можно списать на операционные доходы или расходы. Делать это надо в течение срока их   обращения   равномерно   по  мере  причитающегося  по  ним  в соответствии  с условиями  выпуска  дохода. 

     2.1.4 Выбытие финансовых  вложений        

     Выбытие  ценных бумаг имеет место в  случаях погашения,   продажи, безвозмездной передачи, передачи в  виде вклада в уставный   (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр. Моментом выбытия финансовых вложений является дата единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, определенных п.2 ПБУ 19/02 (п.25 ПБУ 19/02).

     Выбытие финансовых вложений в виде ценных бумаг отражается с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". Операция отражается по дате передачи ценной бумаги, указанной в акте-приемке передачи (выписке по счету Депо). Движение ценных бумаг не подлежит обложению НДС (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ). 

     Способ, которым рассчитывают стоимость  выбывающих вложений, будет зависеть от того, определяют ли по данному вложению текущую рыночную стоимость.

     Если  вложения регулярно переоцениваются, например, акции исходя из биржевых котировок, то списываются такие  бумаги по их последней оценке.

     Для тех же активов, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, пункт 26 ПБУ 19/02 предусматривает несколько способов списания:

• по  первоначальной  стоимости  каждой  единицы  бухгалтерского учета финансовых вложений;
• по средней первоначальной стоимости;
• по  первоначальной  стоимости  первых  по времени приобретения  финансовых вложений (способ ФИФО).

     Применение  одного  из  указанных  способов  по  группе (виду) ценных бумаг    производится    исходя    из   допущения последовательности применения учетной политики – в течение года по каждой группе финансовых вложений надо применять один способ оценки.

     Ценные  бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по  средней  первоначальной  стоимости,  которая  определяется  по каждому  виду  ценных  бумаг  как частное от деления первоначальной стоимости  вида  ценных  бумаг  на  их количество,  складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

     Кроме того, ценные бумаги, по которым не определяется рыночная стоимость, можно списывать по первоначальной стоимости тех, которые куплены раньше (способ ФИФО). То есть предполагается, что ценные бумаги, приобретенные по времени раньше, должны и продаваться в первую очередь, то есть ценные  бумаги,   первыми  списываемые,  должны  быть  оценены  по первоначальной   стоимости   ценных   бумаг   первых   по  времени приобретений   с учетом  первоначальной  стоимости  ценных  бумаг, числящихся  на начало месяца.  При применении этого способа оценка ценных бумаг,  находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

     При ФИФО сначала надо рассчитать стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца. Ее определяют исходя из фактической стоимости бумаг, которые были куплены последними. Затем эту сумму вычитают из общей стоимости ценных бумаг на начало месяца и тех, которые приобретены в течение данного месяца.

     При  выбытии  активов,  принятых к  бухгалтерскому учету в качестве  финансовых  вложений,  по  которым  определяется текущая рыночная стоимость,  их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

     Оценка  финансовых  вложений  на  конец отчетного периода производится  в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии,  т.е.  по текущей рыночной стоимости,  по первоначальной   стоимости  каждой  единицы  бухгалтерского  учета финансовых  вложений,  по  средней  первоначальной  стоимости,  по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

     Рассчитывать  стоимость проданных ценных бумаг  по средней первоначальной стоимости  или по ФИФО можно не только в  конце месяца, но и отдельно на дату каждого выбытия. 

     2.1.5 Создание резерва  под обесценение  финансовых вложений 

     В пункте 38 ПБУ 19/02 установлено, что организации  могут создавать резервы под  обесценение финансовых вложений. В  рамках ПБУ 19/02 под обесценением понимается устойчивое и существенное снижение стоимости некотируемого финансового вложения. Снижение стоимости равняется разнице между учетной стоимостью и расчетной. При этом учетная стоимость – это цена, по которой финансовое вложение отражено в бухгалтерском учете. А расчетная стоимость – цена, которую организация предполагает получить за актив в данный момент.

     Чтобы снижение стоимости финансовых вложений считалось устойчивым, одновременно должны выполняться следующие условия:

• на две предыдущие отчетные даты учетная стоимость вложений значительной выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного периода расчетная стоимость только снижалась;
• отсутствует информация о возможном повышении расчетной стоимости.

     Примерами  ситуаций,  в  которых  может  произойти обесценение  финансовых вложений в ценные бумаги, являются:

• появление у организации - эмитента ценных бумаг,  имеющихся в  собственности у организации, признаков банкротства либо объявление его банкротом;
• совершение  на  рынке  ценных  бумаг  значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• отсутствие или существенное снижение поступлений от ценных бумаг  в виде  процентов или дивидендов при высокой вероятности  дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

     В случае возникновения ситуации, в  которой может произойти обесценение  ценных бумаг, принадлежащих организации, организация должна осуществить   проверку наличия условий устойчивого  снижения стоимости финансовых   вложений. Если эти условия выполнены, необходимо создать резерв под обесценение. Он образуется за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов). Образование резерва отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Сумма резерва используется для формирования балансовой стоимости финансовых вложений, которая выступает как разница между учетной стоимостью и созданным резервом. Вместе с тем созданный резерв обеспечивает покрытие возможных убытков по операциям с ценными бумагами.

     Проверку  на обесценение организация может  производить в конце каждого  года, квартала или месяца. Выбранный  способ необходимо закрепить в учетной  политике. При наличии признаков  обесценения организация должна провести проверку независимо от выбранного способа.

     Если  по  результатам  проверки на обесценение  финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва  под обесценение финансовых вложений корректируется. При этом дебетуют счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и кредитуют счет 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, либо если данные ценные бумаги более не удовлетворяют критериям устойчивого существенного снижения стоимости.

       Если   же по   результатам   проверки  на обесценение  финансовых  вложений  выявляется  повышение   их расчетной стоимости,  то  сумма ранее  созданного  резерва  под  обесценение  финансовых  вложений корректируется  в сторону  его уменьшения и увеличения финансового результата  у коммерческой  организации  (в  составе  операционных доходов).  

     2.1.6 Раскрытие информации  в бухгалтерской  отчетности о финансовых вложениях в ценные бумаги  

     В бухгалтерской отчетности информация о финансовых вложениях подлежит раскрытию с учетом требования существенности (п. 42 ПБУ 19/02). Согласно Методическим рекомендациям  по формированию показателей бухгалтерской  отчетности существенной признается та сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов. При этом организация может установить для себя другой критерий существенности. То есть окончательное решение принимается на основе профессионального суждения бухгалтера и закрепляется в учетной политике.

     Во-первых, в  бухгалтерской  отчетности  финансовые  вложения в ценные бумаги должны   представляться  с  подразделением  в зависимости  от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

     Далее нужно показать информацию о способах оценки ценных бумаг при их выбытии, о стоимости ценных бумаг, по которым  можно определить рыночную стоимость  и по которым этого сделать  нельзя.

     По  долговым ценным бумагам, по которым  не определялась текущая  рыночная  стоимость, надо показать разницу  между  первоначальной стоимостью и   номинальной стоимостью в течение срока их обращения, а также данные об  их  оценке  по  дисконтированной  стоимости,   о  величине  их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются  в пояснениях  к бухгалтерскому  балансу  и отчету о прибылях и убытках).

     Если  организация создавала резерв под  обесценение финансовых вложений, то суммы такого резерва также следует  указать в отчетности с указанием вида ценных бумаг.

              

     2.2 Выпуск  долговых  ценных бумаг 

     Эмиссия долговых ценных бумаг – облигаций, векселей - может проводиться в  случаях, предусмотренных законодательством, с целью привлечения денежных средств.

     Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности предназначен счет 006 "Бланки строгой отчетности". Приобретенные бланки векселей (документарных облигаций) следует учитывать на указанном забалансовом счете.

     Выпуск  ценных бумаг в бухгалтерском  учете следует отразить с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов" следующим образом:

     Д-т 76, К-т 51, 50 - оплачены бланки;

     Д-т 006 - оприходованы бланки на забалансовый счет;

     Д-т 97, К-т 76 - на стоимость оприходованных бланков;

     Д-т 44, 20, К-т 97 - по мере выпуска долговых ценных бумаг.

     Затраты эмитента, связанные с размещением  долговых ценных бумаг, согласно п.п.11 и 19 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" могут включать расходы, связанные с оплатой юридических и консультационных услуг; осуществлением копировально-множительных работ; проведением экспертиз; потреблением услуг связи; другими затратами, непосредственно связанными с размещением заемных обязательств; проценты, дисконт по облигациям.

     Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с привлечением займов, признаются расходами того периода, в котором произведены, независимо от того, когда фактически осуществлен платеж. Все расходы, связанные с размещением долговых ценных бумаг, согласно ПБУ 15/01 являются операционными расходами и учитываются на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы".

     Однако  организация - эмитент в соответствии с п.20 ПБУ 15/01 может затраты, связанные  с размещением ценных бумаг, предварительно учитывать как расходы будущих  периодов с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.