Активы организации и их оценка в финансовой отчетности

При определении рыночных цен принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, при этом учитываются типичные скидки и наценки. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость  этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

Рыночная стоимость объекта  основных средств, определенная специалистом-оценщиком, может быть использована для переоценки основных средств. Еще одним случаем  использования оценки рыночной стоимости  для целей бухгалтерского учета  является признание текущей рыночной стоимости основных средств, полученных безвозмездно, в качестве их первоначальной стоимости. Текущая рыночная стоимость  определяется на дату принятия объекта  основных средств к бухгалтерскому учету.

Порядок отражения результатов  переоценки основных средств в бухгалтерском  учете также определен в ПБУ  б/О 1. Сумма дооценки объекта основных средств зачисляется в добавочный капитал организации; сумма уценки объекта основных средств относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Если же в предыдущих отчетных периодах объект основных средств был уценен, а в последующем, при увеличении рыночной стоимости, проводится дооценка, то сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

 Следует отметить, что, согласно ПБУ 6/01, сумма уценки объектов основных средств относится на операционные расходы, тогда как в п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" сумма уценки активов относится к внереализационным расходам. Сумма дооценки активов, в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации", относится к внереализационным доходам.

Если после дооценки основных средств в предшествующие отчетные периоды необходимо произвести уценку этих же объектов основных средств, то сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

При переоценке основных средств  сумма начисленной амортизации  также подлежит корректировке. Если объект основных средств дооценивается, то сумма начисленной на момент переоценки амортизации увеличивается. В случае уценки объекта основных средств  сумма амортизации, начисленной  к моменту переоценки, уменьшается. Сумма начисленной амортизации  изменяется в той же пропорции, что  и стоимость основного средства. Увеличение и уменьшение начисленной  амортизации относится на тот  же счет, что и сумма дооценки или уценки объекта. При выбытии  объекта основных средств сумма  его дооценки переносится с добавочного  капитала организации в нераспределенную прибыль организации. В бухгалтерском  учете это отражается проводкой Д 83 "Добавочный капитал" - К 84 "Нераспределенная прибыль" на сумму дооценки объекта.

2.2 Оценка материальных  запасов

К материально-производственным запасам (МПЗ) относится часть имущества, используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенная для продажи  или используемая для управленческих нужд организации. [14.с.63] Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость определяется исходя из рыночной стоимости, если материально-производственные запасы получены организацией безвозмездно. При определении рыночной стоимости могут быть использованы экспертные заключения специалистов-оценщиков.

Начиная с бухгалтерской  отчетности 2002 года, вводится в действие новое ПБУ, регулирующее учет МПЗ - ПБУ 5/01. В отношении оценки МПЗ с  использованием рыночной стоимости  есть одно дополнение (по сравнению  с ПБУ 5/98). В п.9 ПБУ 5/01 определено, что себестоимость МПЗ, остающихся от выбытия основных средств и  другого имущества, определяется исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия МПЗ к бухгалтерскому учету.

В текущем учете стоимость  МПЗ, учитываемых на счетах 10 "Материалы", 4] "Товары", 43 "Готовая продукция" и др. не изменяется. Если же в результате оценки материалов по рыночной стоимости выясняется что рыночная стоимость ниже первоначальной, то создается резерв на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Образование этого резерва представляет собой внереализационный расход. В бухгалтерском балансе сумма резервов отдельно не отражается, а учитывается при составлении строк, характеризующих состояние материальных ценностей, уменьшая стоимость, по которой они учитываются в текущем учете. В начале периода, следующего за периодом, в котором произошло образование резервов, зарезервированная сумма восстанавливается путем увеличения внереализационного дохода.

В отчете о прибылях и  убытках созданный резерв отражается как внереализационный расход и  уменьшает бухгалтерскую прибыль, а восстановленный резерв отражается как внереализационный доход  и увеличивает бухгалтерскую  прибыль. В законодательстве, регулирующем налогообложение прибыли предприятий  не предусмотрен другой порядок учета  данного резерва для целей  налогообложения. Следовательно, образование  резерва уменьшает налогооблагаемую прибыль, а восстановление резерва  увеличивает налогооблагаемую прибыль.

2.3 Оценка финансовых  вложений

Первоначальная оценка. Финансовые вложения принимаются к учету  по первоначальной стоимости.[8] Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством).

Фактическими затратами  на приобретение ценных бумаг могут  быть суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, суммы уплачиваемые специализированным организациям и  иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением  ценных бумаг, вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным  средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету иные расходы, непосредственно  связанные с приобретением ценных бумаг.

Фактические затраты по приобретению финансовых вложений определяются с  учетом суммовых разниц, возникающих  при оплате в рублях в сумме, эквивалентной  сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Если по приобретенным  ценным бумагам основную часть затрат составляют суммы, уплачиваемые по договору продавцу, то остальные затраты по приобретению ценных бумаг могут  признаваться организацией в качестве операционных расходов, т.е. учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а не на счете 58 «Финансовые вложения».

Первоначальной стоимостью перечисленных ниже финансовых вложений признается:

• по вкладам в уставный капитал организации - денежная оценка, согласованная учредителями (участниками организации);
• полученным безвозмездно - их рыночная стоимость на дату принятия к учету;
• внесенных в счет вклада организации - товарища по договору простого товарищества - их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества;
• приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, - стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. При оплате финансовых вложений иностранной валютой их первоначальная стоимость определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к учету.

Ценные бумаги, не принадлежащие  организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в  соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Последующая оценка финансовых вложений. Первоначальная стоимость  финансовых вложений, по которой они  приняты к учету, может изменяться. Для целей последующей оценки финансовых вложений они разделяются  на две группы:

• вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость (приобретение акций и др.);
• вложения, по которым рыночная стоимость не определяется (вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные займы, уступленная дебиторская задолженность, облигации и др.)

Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской  отчетности на конец отчетного периода  по текущей рыночной стоимости путем  корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такие корректировки  могут производиться ежемесячно или ежеквартально. Результаты корректировки  списываются на финансовые результаты коммерческой организации в качестве операционных доходов и расходов.

Финансовые вложения второй группы отражаются в бухгалтерском  учете и отчетности по первоначальной стоимости. При этом по долговым ценным бумагам разрешается разницу  между первоначальной и номинальной  стоимостью равномерно списывать на финансовые результаты.

Кроме того, по ценным долговым бумагам и предоставленным займам организации могут составлять расчеты  их оценки по дисконтированной стоимости  без осуществления записей в  бухгалтерском учете.

Оценка финансовых вложений при их выбытии (погашении, продаже, безвозмездной передаче, передаче в  счет вклада в уставный капитал другой организации и пр.).

Финансовые активы, по которым  определяется текущая рыночная стоимость, оцениваются на момент выбытия, исходя из последней оценки.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость  не определяется, в момент выбытия  оценивают одним из следующих  способов:

• по первоначальной стоимости каждой единицы учета;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

По первоначальной стоимости  каждой единицы учета списывают  вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций  акционерных обществ), предоставленные  другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторскую задолженность, приобретенную  на основании уступки права требования.

3. СИСТЕМА РАСЧЕТА ОЦЕНОЧНЫХ РЕЗЕРВОВ

Оценочные резервы, представляют собой резервный фонд, создаваемый организацией для покрытия своих рисков (убытков).

В соответствии с п.3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», резервы  по сомнительным долгам, резервы под  снижение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), другие оценочные резервы  – являются оценочными значениями.

Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости  актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости  актива, обусловленная появлением новой  информации, которая производится исходя из оценки существующего положения  дел в организации, ожидаемых  будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008).

Рассмотрим подробнее  известные нам виды оценочных  резервов и оценочные обязательства.

3.1 Резерв по  сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам по своей экономической природе  позволяет исключить из налогообложения  часть выручки налогоплательщика, в счет которой от контрагентов не поступила оплата товаров и услуг. [19.с.134] Цель создания резерва по сомнительному долгу – исключение такой ситуации, когда у налогоплательщика, работающего по методу начисления, имеется значительная прибыль при отсутствии реальных денежных средств для оплаты налога на прибыль.

Создание резерва по сомнительным долгам – право, а не обязанность  налогоплательщика. Организации при  определенных обстоятельствах могут  принимать самостоятельное решение  о создании резерва по сомнительным долгам.

Приказом Минфина России от 24.12.10 № 186н в п. 70 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  РФ внесены изменения, существенно меняющие порядок создания резерва по сомнительным долгам.

                                                                                          Таблица 3.1

Различия в порядке  формирования резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете