Активы организации и их оценка в финансовой отчетности

 

Новые правила, как указано  в п.3 Приказа № 186н, нужно применять  в бухгалтерской отчетности 2011г. Согласно нововведениям компания обязана  создавать резерв по сомнительной дебиторской  задолженности любого вида (в том  числе по выданным беспроцентным  займам, процентам к получению, уплаченным авансам, хозяйственным штрафам).

Приказом № 186н введено  новое определение сомнительного  долга. Теперь согласно п. 70 Положения  к сомнительным долгам относится:

• дебиторская задолженность, не погашенная  в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями
• дебиторская задолженность, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки. Установленные договором, а также не будет обеспечена гарантиями

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Учет резервов по сомнительным долгам ведется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» обособленно  по каждому сомнительному долгу, что может быть весьма трудоемким в случае большого количества контрагентов у предприятия.[20]

Начисление созданных  резервов отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 63.

Списание сумм сомнительных долгов по истечении сроков исковой  давности или по другим основаниям за счет резерва, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета учета  расчетов (60, 62, 73, 76).

В соответствии с п. 77 ПБУ  по ведению бухучета, дебиторская  задолженность, по которой срок исковой  давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому  обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного  обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся  соответственно на счет средств резерва  сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Суммы дебиторской задолженности  в бухгалтерском балансе организации  отражаются за вычетом сумм резерва  по сомнительным долгам.

Обратите внимание: списанные суммы дебиторской задолженности необходимо учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение последующих пяти лет.

Утвердив в учетной  политике организации для целей  налогового учета порядок создания резерва по сомнительным долгам, мы можем создавать резерв и в  налоговом учете (п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность  перед налогоплательщиком, возникшая  в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность  не погашена в сроки, установленные  договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

При этом для резерва по сомнительным долгам в налоговом  учете действуют некоторые ограничения. Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ, сумма  создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса.

Таким образом, в учете  предприятия снова могут возникнуть временные, а в некоторых случаях  и постоянные разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

3.2 Резерв под  обесценение финансовых вложений

 

Правила формирования в бухгалтерском  учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях  организации, в том числе вложениях  в ценные бумаги, регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02).

Все финансовые вложения делятся на две категории:

1) финансовые вложения, по которым  определяется их текущая рыночная  стоимость;

2) финансовые вложения, по которым  не определяется их текущая  рыночная стоимость.

Отнесение финансовых вложений к одной  из этих категорий очень важно, так  как в зависимости от категории  осуществляются их последующая оценка и учет.[21]

К первой категории относятся государственные  и муниципальные ценные бумаги, а  также ценные бумаги акционерных  обществ, котирующиеся на фондовых биржах.

Финансовые вложения, по которым  определяется их текущая рыночная стоимость, имеют первоначальную и последующую  оценку. По ним не создается резерв под обесценение финансовых вложений. К этой категории финансовых вложений относятся акции акционерных  обществ, не котирующиеся на фондовых биржах, облигации, вклады в уставные капиталы других организаций и др.

Финансовые вложения, по которым  не определяется их текущая рыночная стоимость, имеют только первоначальную оценку. Но по ним и создается  резерв под обесценение финансовых вложений при наличии оснований  и в порядке, который будет  изложен ниже.

Резервы под обесценение финансовых вложений создаются по финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая  рыночная стоимость, следовательно, которые  не котируются на фондовых биржах и  на специальных аукционах. Это означает, что организация, имеющая такие  финансовые вложения, сама должна сформировать информацию, подтверждающую стоимость  финансовых вложений на отчетную дату.

Так, в соответствии с п. 37 ПБУ 19/02 устойчивое существенное снижение стоимости  финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.

В этом случае на основе расчета организации  определяется расчетная стоимость  финансовых вложений, равная разнице  между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости  финансовых вложений признается при  одновременном наличии условий, перечисленных в п. 37 ПБУ 19/02.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02, в случае возникновения  ситуации, в которой может произойти  обесценение финансовых вложений, организация  должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае если проверка на обесценение  подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под  обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной  стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (абз. 3 п. 38 ПБУ 19/02).

Устойчивое снижение стоимости  финансовых вложений характеризуется  одновременным наличием следующих  условий:

1) на отчетную дату и на  предыдущую отчетную дату учетная  стоимость существенно выше их  расчетной стоимости;

2) в течение отчетного года  расчетная стоимость финансовых  вложений существенно изменялась  исключительно в направлении  ее уменьшения;

3) на отчетную дату отсутствуют  свидетельства того, что в будущем  возможно существенное повышение  расчетной стоимости данных финансовых  вложений.

ПБУ 19/02 не устанавливает какого-либо механизма определения расчетной  стоимости финансовых вложений. Как  правило, для определения расчетной  стоимости акций может использоваться стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.[21]

Таким образом, то, что отчитывающаяся организация должна выполнить определение  расчетной стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, не является элементом учетной политики - это  обязанность по соблюдению требований, предъявляемых к оценке статей бухгалтерской  отчетности.

В то же время периодичность проверки наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений является элементом учетной политики. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения, поэтому организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (абз. 1, 6 п. 38 ПБУ 19/02). При этом результаты проверки должны быть документально подтверждены.

Так, расчетной стоимостью акций  открытого акционерного общества (ООО) может быть признана их стоимость, определенная исходя из стоимости чистых активов  этого акционерного общества. Стоимость  чистых активов общества оценивается  по данным бухгалтерского учета в  порядке, устанавливаемом Минфином России и федеральным органом  исполнительной власти по рынку ценных бумаг (п. 3 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных  обществах"). Порядок оценки стоимости  чистых активов акционерных обществ  в настоящее время утвержден  Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз.

Исходя из положений п. 1 ст. 25, п. п. 4 - 5 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", расчетной стоимостью акций закрытого  акционерного общества (ЗАО) также может  быть признана стоимость, определенная исходя из стоимости чистых активов  ЗАО на последнюю отчетную дату, предшествующую проведению проверки, подтвердившей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по данным бухгалтерской отчетности, срок представления которой уже наступил.

Исходя из положений Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах  с ограниченной ответственностью" расчетной стоимостью вклада в уставный капитал ООО может быть признана действительная стоимость доли в  уставном капитале, определенная исходя из стоимости чистых активов ООО  на последнюю отчетную дату, предшествующую проведению проверки, подтвердившей  устойчивое существенное снижение стоимости  финансовых вложений, по данным бухгалтерской  отчетности, срок представления которой уже наступил (п. 2 ст. 23, п. 2 ст. 14 указанного Федерального закона).

В случае если проверка на обесценение  подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под  обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной  стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02).

Принадлежащие организации, например, акции других организаций учитываются в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

В то же время образование резерва  под обесценение финансовых вложений за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов) отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и  расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 59 "Резервы под обесценение  финансовых вложений".

В бухгалтерской отчетности стоимость  таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом  суммы образованного резерва  под их обесценение. Таким образом, дебетовое сальдо по активному счету 58 "Финансовые вложения" уменьшается  на кредитовое сальдо по пассивному счету 59 "Резервы под обесценение  финансовых вложений".

Так как в бухгалтерском балансе  финансовые вложения присутствуют в  двух разделах - долгосрочные финансовые вложения в разделе "Внеоборотные активы", а краткосрочные финансовые вложения в разделе "Оборотные  активы", необходима организация  аналитического учета к счету 59, например счет 59 должен иметь как  минимум два субсчета: 59-1 "Резервы  под обесценение долгосрочных финансовых вложений", 59-2 "Резервы под обесценение  краткосрочных финансовых вложений". В рамках указанных субсчетов аналитический учет должен быть организован по каждому виду финансовых вложений.

Согласно п. 42 ПБУ 19/02 подлежат раскрытию  в пояснительной записке к  бухгалтерской отчетности данные о  резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

а) вида финансовых вложений;

б) величины резерва, созданного в  отчетном году;

в) величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода;

г) сумм резерва, использованных в  отчетном году.

Для целей налогообложения прибыли  расходы в виде сумм отчислений в  резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, не учитываются при определении налоговой базы (п. 10 ст. 270 НК РФ). Исключение из этого правила сделано для сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ.