Амортизация (износ) основных средств (в бухгалтерском и налоговом учете)

      Однако  на величину амортизации, учитываемой  для целей налогообложения, влияет изменение первоначальной стоимости основных средств, возможное в оговоренных в Положении случаях. Влияние изменения величины амортизации на налоговые обязательства организации сводится к следующему.

      Начисленная амортизация относится на себестоимость  продукции (работ, услуг) в соответствии с подп. "х" п. 2 Положения о составе трат. Таким образом, при увеличении начислленной амортизации на величину А экономия по налогу на прибыль составит:

                                                                     (1)

      где — ставка налога на прибыль.

      Начисленная амортизация уменьшает остаточную стоимость основных средств, участвующую  в расчете налога на имущество (ст. 2 Закона РФ от 13.12.91 № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий").

      За  отчетный период экономия по налогу на имущество —  при увеличении амортизации на составит:

       ,                                                   (2)

      где — ставка налога на имущество.

      В формуле (2) учтено среднегодовое изменение  стоимости основных средств  , поскольку налогооблагаемой базой по налогу на имущество является среднегодовая стоимость имущества организации, а амортизационные отчисления списываются на себестоимость равномерно в течение года.

      Налог на имущество относится на финансовые результаты организации (ст. 8 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий"), поэтому на сэкономленную величину налога на имущество будет увеличена налогооблагаемая прибыль, что приведет к сокращению экономии по налогу на имущество на величину .

      В этом случае суммарная налоговая  экономия составит:

       ,                                                  (3) 

      Пример  1.

      Рассчитаем  налоговые последствия  изменения  величины амортизационных отчислений. Пусть ставки налогов составят = 0,02, = 0,33, тогда при увеличении амортизационных отчислений на 500 ден. ед. (АЛ) суммарная налоговая экономия составит:

  S = 0,02 • 500 : 2 + 0,33 • 500 + + 0,33 • 0,02 • 500 : 2 = 171,65 ден. ед. 

      Казалось  бы, чем больше сумма начисленной  амортизации, тем меньше налоговые  обязательства организации. Однако это далеко не так. Ограничение на величину амортизации, ведущую к экономии налоговых платежей, налагается режимом реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости.

      При реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше себестоимости увеличивается по специальному расчету налогооблагаемая база по следующим налогам:

      на  прибыль (п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 № 2110-1 ("О налоге па прибыли предприятий и организаций");

      на  добавленную стоимость (п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость");

      на  реализацию ГСМ и пользователей  автомобильных дорог (п. 2 и п. 17 инструкции ГНС РФ № 30 от 15.05.95 "О порядке  исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

      В этом случае налоговые обязательства  организации пересчитываются исходя из величины выручки от реализации продукции (работ, услуг), определенной исходя из рыночных цен или максимальных цен реализации аналогичной продукции, по которым в течение 30 предшествующих дней осуществлялись продажи по ценам выше фактической себестоимости.

      Режим реализации по ценам не выше фактической  себестоимости не применяется, если организация не смогла реализовать  продукцию по ценам выше себестоимости  из-за снижения ее качества или потребительских  свойств (включая моральный износ), а в отношении налога на прибыль и НДС — также в случаях, когда сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости указанной продукции.

      Если  организация не является плательщиком налога на реализацию ГСМ, тогда налоговые  потери ТL , вызванные реализацией продукции (работ, услуг) по ценам, не выше фактической себестоимости, можно рассчитать следующим образом:

                                                      (4)

      где —доначисленная сумма налога на прибыль; — доначисленная сумма налога на добавленную стоимость; — доначисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог.

      Уменьшение  налоговых потерь на величину связано с тем, что доначисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог относится на себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшает налогооблагаемую прибыль (ст. 8 Закона РФ от 18.10.91 № 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").

      Пусть величина затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, кроме амортизационных отчислений, остается постоянной. Обозначим максимальную величину амортизации, при которой ни одна из партий товара не окажется реализованной по цене ниже себестоимости, а через — величину амортизационных отчислений, при которой налогооблагаемая прибыль равна нулю ( ). Если по какой-либо причине величина амортизации превысит , то сумму налога на прибыль, подлежащую доначислению из-за применения режима реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости — можно рассчитать по формуле:

       ,                   (5)

      где — цены, применяемые для перерасчета выручки (рыночные или максимальные цены реализации по ценам выше себестоимости за предшествующий 30-дневный период), — цены фактической реализации, — количество реализованной продукции, — количество партий продукции, — сумма, на которую будет увеличена выручка от реализации продукции (работ, услуг) при пересчете по рыночным ценам или максимальным ценам реализации для целей налогообложения, — множитель, принимающий значение 0, если произошло снижение качества или потребительских свойств (включая моральный износ) i-ой партии товара, или 1, если такого снижения качества или потребительских свойств i-ой партии не произошло. Множитель определяется следующим образом:

       ,                                                          (6)

      где — фактическая себестоимость единицы продукции для целей налогообложения.

      Если  , то величина налоговых потерь по налогу на прибыль (рассчитываемая по формуле (5) уменьшается на величину изменения амортизационных отчислений, умноженных на ставку налога на прибыль, которая является ни чем иным, как экономией по налогу на прибыль в связи с увеличением сумм амортизационных отчислений, относимых на себестоимость (см. формулу 1).

      Если  , то прибыль для целей налогообложения обращается в нуль. Поскольку ее нельзя уменьшить на величину, большую чем разность между и , экономия  по налогу па прибыль будет меньше, чем величина прироста амортизационных отчислений, умноженная на ставку налога на прибыль.

      Потери  по налогу на добавленную стоимость  составят:

       ,                               (7)

      где — ставка налога на добавленную стоимость.

      В случае реализации продукции по ценам ниже себестоимости (стоимости приобретения) отрицательная разница между суммами налога, уплаченными поставщикам, и исчисленными по реализации товаров, относится на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятий после уплаты налога на прибыль, и зачету в счет предстоящих платежей или возмещению из бюджета не подлежит (п. 1 ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость").

      Потери  по налогу на пользователей автомобильных  дорог — можно рассчитать по следующей формуле:

                       (8)

      где — ставка налога на пользователей автомобильных дорог. 

      Пример 2.

      Предположим, что организация реализовала  три партии продукции по ценам:

       = 10 ден. ед., = 12 ден. ед., = 11 ден. ед., количество товара в партиях соответственно: = 1000 шт., = 200 шт., = 900 шт. Максимальная величина амортизации, при которой фактическая себестоимость была меньше рыночных цен А* = 1000 ден. ед. Вследствие увеличения амортизационных отчислений до 1500 ден. ед., был применен режим реализации по ценам не выше фактической себестоимости, в результате чего выручка по всем трем партиям была пересчитана по рыночной цене = 13 ден. ед., которая превышает фактическую себестоимость единицы продукции. Подставив значения в формулу (5), получим доначисленную сумму налога на прибыль:

       = 0,33 [(13 - 10) 1000 + (13 - 12) 200 + + (13 - 11) 900 - 500] = 1485 ден. ед. 

      Предложим, что  = 0,2; = 0,025. Подставив данные в формулы (7) и (8), получим доначисленные суммы НДС и налога на пользователей автодорог:

       = 0,2 [(13 - 10) 1000 + (13 - 12) 200 + + (13 - 11) 900] = 1000 ден. ед.

       = 0,025 [(13 - 10) 1000 + (13 - 12) 200 + + (13 - 11) 900] = 125 ден. ед.

      Общая величина налоговых потерь составит:

      TL= 1485 + 1000 + 125 - 0,33 • 125 = = 2568,75 ден. ед.

      Оптимизация налоговых последствий при выборе метода начисления амортизации сводится к определению величины амортизации, при которой достигается минимизация налоговых обязательств организации.

      Результат влияния изменения величины амортизационных отчислений на налоговые обязательства организации — можно рассчитать следующим образом:

                                                              (9)

      где ТL - налоговые потери, вызванные реализацией продукции (работ, услуг) по ценам, не выше фактической себестоимости, — суммарная налоговая экономия, — экономия по налогу на прибыль.

      Уменьшение  разности между суммарными налоговыми экономиями и налоговыми потерями на величину связано с тем, что она уже учтена при определении налоговых потерь по налогу на прибыль (см. формулы 1 и 5).

      В рассмотренном примере с учетом налоговых экономии, которые имеют  место при увеличении величины амортизационных отчислений, результат влияния амортизационных отчислений на величину налоговых обязательств можно рассчитать:

      R = 171,65 - 2568,75 - 0,33 • 500 = -2562,1 ден. ед.

      Таким образом, в результате увеличения амортизационных  отчислений на 500 ден. ед. организация получила налоговые потери в сумме 2562,1 ден. ед. 

 

       Вопрос о налоге на имущество. 

      Как известно, для исчисления среднегодовой  стоимости имущества принимают остаточную стоимость основных средств.

      По  нашему мнению, остаточная стоимость (в том числе и для исчисления налога на имущество) определяется так: из первоначальной стоимости объекта основных средств вычитается сумма накопленной амортизации, начисленной одним из выбранных в соответствии с ПБУ 6/97 способов.

      Однако  налоговые инспекции на местах могут придерживаться иной позиции.

      Так, например, ГНИ по г. Москве выпустила  письмо «О налоге на имущество» (от 1 апреля 1999 г. № 11-13/9462) для применения столичными территориальными инспекциями. Согласно этому письму, при исчислении среднегодовой стоимости имущества для целей обложения налогом на имущество необходимо пересчитывать остаточную стоимость всех основных средств, рассчитывая амортизацию по Единым нормам.

      В обоснование этого авторы письма ссылаются на подпункт «х» пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552).