Аналитические процедуры в аудите

     В рамках российского стандарта в  качестве аналитических процедур рассматриваются  конкретные процедуры. Однако существует и расширенное толкование понятия, согласно которому к аналитическим  процедурам относятся также беглый просмотр бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, дискуссии с его персоналом и  т.п.

     Аналитические процедуры аудита, как и финансовый анализ хозяйственной деятельности, базируются на методах экономического анализа и содержат много общих  приемов, поэтому финансовый анализ (анализ финансового состояния) можно  условно отнести к заключительным аналитическим процедурам.

     Аудиторы  используют методы экономического анализа  и в других случаях. Например, при  проведении аудита необходимо оценивать  справедливость допущения непрерывной  деятельности проверяемого экономического субъекта, что является типично аналитической  задачей и по формулировке, и по методам ее решения.

     Применение  аналитических процедур обусловлено  существованием явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

     Основная  цель применения аналитических процедур - выявление наличия или отсутствия необычных либо неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной  деятельности, определяющих области  потенциального риска и требующих особого внимания аудитора

     К целям аналитических процедур также  относятся:

     • изучение деятельности экономического субъекта;

     • оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности  его деятельности;

     • выявление фактов искажения бухгалтерской  отчетности;

     • сокращение числа детальных аудиторских  процедур;

     • обеспечение тестирования в целях  получения ответов на возникшие  вопросы.

     Аналитические процедуры могут выполняться  на протяжении всего процесса аудита. Применение аналитических процедур позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени  на его проведение. 

2. Виды  аналитических процедур

 

          Аналитические процедуры - это методы оценки финансовых отчетов  путем составления и сопоставления соотношений между  финансовыми  и  нефинансовыми показателями.

       Цель  применения  аналитических  процедур   состоит   в   определении нетипичных обстоятельств, которые потребуют пристального внимания  аудиторов при проведении проверки. Типичными являются следующие процедуры:

      1)  сравнение  фактических   показателей  бухгалтерской  отчетности с плановыми  (сметными)  показателями,  определенными   экономическим субъектом;

       2)  сравнение фактических показателей  бухгалтерской отчетности прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором;

      3) сравнение показателей бухгалтерской  отчетности и связанных  с   ними относительных  коэффициентов  отчетного  периода   с   нормативными значениями,  устанавливаемыми  действующим  законодательством   или самим экономическим субъектом;

      4) сравнение показателей бухгалтерской  отчетности со среднеотраслевыми данными;

      5) сравнение показателей бухгалтерской  отчетности  с  небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности);

      6) анализ  изменений  с  течением  времени  показателей  бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;

      7)  другие  виды  аналитических   процедур,  в  том  числе  учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.

       Достаточная  расплывчатость   определения   аналитических   процедур, приведенного в предыдущем параграфе, обусловлена их многочисленностью.

       В общем  случае  аналитические   процедуры  включают:  чтение  внешней отчетности, вариантный анализ, проведение сравнений,  перспективный  анализ, регрессионный анализ, анализ коэффициентов.

       Метод чтения внешней отчетности  заключается  в  изучении  абсолютных значений  показателей,  представленных  во  внешней   отчетности   с   целью определения  основных  источников  средств   компании   и   направлений   их использования за истекший период, а также источников прибыли  и  дивидендной политики. Особое внимание  обращается  на  наличие  в  отчетности  необычных показателей  и  сумм.  Кроме  того,  тщательно   анализируется   информация, публикуемая в сносках и примечаниях к отчетности.

       Далее, аудитор может сравнить текущие данные с  аналогичными  данными за    предыдущий    период,    показателями     аналогичных     предприятий, среднеотраслевыми  данными.  При   наличии   отклонений   следует   провести проверку.  Данный  процесс  известен  как   вариантный   анализ.   При   его использовании аудитор преобразовывает отчеты  клиента в финансовые  отчеты стандартного  типа,  т.е.   представляет   отчеты   в   виде   относительных показателей.  Такое  представление  позволяет  видеть  удельный  вес  каждой статьи  баланса  в  его  общем  итоге.  Обязательный   элемент   анализа   - динамические ряды этих величин,  посредством  которых  можно  отслеживать  и прогнозировать структурные изменения в составе итогового показателя.

       Кроме того, финансовые отчеты  стандартного  типа  помогают  аудитору проводить  межхозяйственные  сравнения  предприятий,  сглаживают  негативные явления инфляционных процессов.

        Преимуществом отраслевого сравнительного анализа является то,  что в результате его аудитор глубже понимает содержание бизнеса  клиента  и  имеет возможность оценить устойчивость его финансовых позиций,  платежеспособность и кредитоспособность. Главным же недостатком отраслевого сравнения  является возможная  неточность  основанных  на  нем   выводов   из-за   разнородности сравниваемых показателей, разницы в учетной политике.

       Большинство компаний планируют   свою  деятельность  и  ее  финансовые результаты. Такое планирование  в  виде  смет  осуществляется  бухгалтерским персоналом   и   является   важной   частью   управленческого   учета.   При сравнительном  анализе   фактических   и   плановых   показателей   аудитору необходимо определить, являются ли плановые сметы реальными для  исполнения: были ли фактические данные за текущий период  изменены  с  целью  достижения запланированных.  Для  решения  первого  вопроса  аудитор  проводит   разбор содержания и порядка составления  сметы  и  обсуждает  их  с  клиентом;  для второго – детально тестируются фактические показатели.

       Руководствуясь учетными  стандартами,  аудитор  может  самостоятельно пересчитывать те или иные показатели отчетности, особенно если они  получены в  результате  расчетов.  Примерами  здесь  могут  являться   расчет   суммы сомнительной  дебиторской  задолженности,  расчет  набежавших  процентов  по кредиторской задолженности  клиента,  расчет  амортизационных  отчислений  и т.п. В качестве источников информации используют данные прошлых  лет,  планы на текущий  год,  отраслевые  данные  и  оперативную  информацию.  При  этом аудитор должен критически подходить к их качеству.

       Перспективный анализ  показывает  относительные  изменения   в  данных каждого периода.  Он  включает  следующие  этапы:  выбор  базового  периода, вычисление  процентного  отношения  текущих  данных  к  аналогичным   данным базисного периода, сравнение полученных  данных  и  анализ  нестандартных  и значительных отклонений по периодам.

       Регрессионный анализ применяется  в  аудите  для  получения   расчетных балансов для  сравнения.  С  помощью  такого  анализа  причинно-следственные отношения используются для получения результатов и выражаются в  виде  одной зависимой переменной и одной  или  нескольких  независимых  переменных.  Как правило,  в  аудите  используется  линейная  регрессионная  модель,  которая определяет отношение между переменными в виде прямой  линии. 

         Для   определения   переменных   аудитор   использует   свои   знания относительно данных клиента, проверенных  ранее.  Также  можно  использовать внешние независимые переменные,  такие  как  валовой  национальный  продукт, доход, остающийся после уплаты налогов (чистый доход) и т.п.

       Наибольшее распространение в  анализе финансовой отчетности  за рубежом получил  анализ   коэффициентов.   Эта   методика   предусматривает   расчет разнообразных относительных  показателей,  характеризующих  производственную деятельность  предприятия,  его   рентабельность,   ликвидность,   структуру капитала, рыночную активность.

       Количество коэффициентов, которые могут  быть  рассчитаны  по  данным бухгалтерской отчетности, велико. При этом  используются  данные  не  только баланса, но и других отчетных форм. Наиболее распространенные  относительные показатели  приводятся  в  годовых  отчетах  предприятий.   В   силу   своей универсальности  некоторые  коэффициенты  полезны  для  всех  пользователей, вместе  с  тем  в  каждом   отдельном   случае   совокупность   используемых показателей имеет индивидуальный характер. Аудитор должен использовать  свое знание  клиента  и  отрасли,  в  которой  он  занят,   для   выбора   нужных показателей. 

3. Использование аналитических процедур на различных стадиях  аудита

 

     Аналитические процедуры могут применяться  на протяжении всей проверки, поэтому  конкретные цели их применения зависят  от того, на какой стадии аудита они  осуществляются.

     На  стадии предварительного планирования до заключения договора на проведение аудиторской проверки аналитическая  процедура заключается в экспресс-анализе  отчетности проверяемой организации, цель которого выявить необычные  суммы для конкретных статей отчетности, нетипичные соотношения между ними, изучение статей отчетности в динамике, расчет основных финансовых показателей, которые дают возможность оценить  финансовое положение предприятия  и заключение о возможности предприятия  продолжить работу в будущем.

     1. На этапе планирования аналитические  процедуры применяются для понимания  деятельности аудируемого лица, выявления потенциальных критических  областей аудита и более точного  определения уровня аудиторского  риска. 

     Основная  цель применения аналитических процедур на стадии планирования – предварительное  диагностирование наличия или отсутствия данных бухгалтерской отчетности о  тех фактах хозяйственной деятельности, которые определяют область потенциального риска и требуют особого внимания со стороны аудитора. Аналитические  процедуры позволяют определить особенности бизнеса, выявить факты  деятельности, в результате которых  может быть искажена бухгалтерская  отчетность, что, в свою очередь, будет  сокращать число детальных аудиторских  процедур, даст общую оценку положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности.

     На  этапе планирования в целях вынесения  предварительного суждения о степени  надежности систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля организации, применяются аналитические процедуры  преимущественно качественного  характера, позволяющие оценивать:

     - соответствие систем контроля  специфике и масштабам деятельности;

     - адекватность организационной структуры  с учетом размера и степени  сложности бизнеса аудируемого  лица;

     - состояние кадровой политики;

     - уровень организационной структуры  бухгалтерской службы;

     - правомерность применения той  или иной системы налогообложения;

     - технические и методические аспекты  ведения бухгалтерского учета  и порядка составления бухгалтерской  отчетности.