Анализ затрат на производство продукции

В дебет счета 5410 «Итоговый  доход (убыток)» списывают учтенные расходы (убытки) с кредита счетов.

Расходы (убыток), имеющие  место на счетах «Возвраты проданных товаров и скидки с продажи, а также скидки с цены» (счет 6020,6030) списывают в дебет счета 5410 «Итоговый доход (убыток)» с кредита счета 6030.

Счет 5410 «Итоговый доход (убыток)» является сопоставляющим: на нем производится сопоставление доходов (кредит счета 5410) и убытков (дебет счета 5410).

В конце отчетного  периода к финансовым отчетам  прилагается приложение «Затраты по реализованной продукции (работам, услугам)».

В ТОО «Арай» отчет  о затратах по реализации продукции (работ и услуг) за 2006 год, представлен  в таблице 8.

Таблица 8. Затраты по реализованной продукции (работам и услугам) ТОО «Арай» и их себестоимость за 2006 год

Себестоимость реализованного товара в ТОО «Арай» исчисляется методом «средневзвешенной стоимости».

Расходы, производимые ТОО «Арай» в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, учитываются предварительно на счете «Расходы будущих периодов». Затем ежемесячно равными частями согласно расчету расходы включаются в себестоимость работ в течение срока, к которому они относятся. К ним, в частности, относятся: затраты по неравномерно производимому ремонту основных фондов; арендная плата за аренду отдельных объектов основных фондов; затраты по перебазированию подразделений, а также машин и механизмов; затраты по консервации и содержанию машин и механизмов с сезонным характером их использования; расходы, связанные с организованным набором работников; расходы на рекламу; расходы по подписке на периодические издания; расходы по оплате услуг телефонной и радиосвязи.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость продукции (работ и услуг) отчетного периода ТОО «Арай» может создавать на счете «Резервы предстоящих расходов и платежей» за счет отчислений, включаемых равномерно в себестоимость работ, резервы на: предстоящую оплату отпусков работников; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год; выплату премий за ввод объектов в эксплуатацию; возведение временных (титульных) зданий и сооружений; ремонт основных средств и агрегатов, а также на покрытие предвиденных потерь.

3. Совершенствование учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции с помощью МСФО

Международный стандарт финансовой отчетности 2 «Запасы» содержит нормы, касающиеся порядка учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Положения стандарта регулируют правила выбора методов калькулирования оказывающих влияние на величину прибыли отчетного периода. В нем также даются рекомендации по распределению косвенных накладных расходов производственного характера; по распределению услуг комплексных производств и по разграничению затрат между капитализируемыми и не капитализируемыми в балансе.

В настоящее время  казахстанская теория и практика производственного учета предлагает спектр методов калькулирования себестоимости продукции. Они фиксируются в учетных политиках предприятий. Однако отечественные положения по бухгалтерскому учету (СБУ №7 «Учет товарно-материальных запасов») никаких указаний на этот счет не содержат.

Во-первых, в п. 10 МСФО 2 «Запасы» регламентируется к применению традиционный для казахстанского бухгалтерского дела метод полной себестоимости (absorption costing). При данном методе учета затрат на производство и калькулирования в отличие от альтернативного ему метода «директ-костинг» производственная себестоимость абсорбирует как переменные, так и постоянные затраты. «Директ-костинг» в целях финансовой отчетности не разрешен. На западных предприятиях он применяется только для составления управленческой отчетности.

Нормативный учет, теория и практика которого у нас развивалась на всем протяжении XX в., также находит свое применение в бухгалтерском учете в соответствии с МСФО 2 «Запасы». В частности, в п. 14 данный стандарт регламентирует процедуру отнесения сверхнормативных затрат к периодическим, т.е. в полном объеме относимым на уменьшение прибыли отчетного периода. Сверхнормативные потери сырья, заработной платы, др. не должны попасть в состав запасов, отражаемых в активе баланса. Нормативный метод разрешен для оценки запасов материалов, незавершенного производства и готовой продукции.

Во-вторых, в п. 10 МСФО 2 «Запасы» определены три группы затрат, включаемых в себестоимость продукции, а именно:

1) производственные переменные  прямые затраты,

2) производственные переменные косвенные затраты,

3) производственные постоянные косвенные затраты, которые далее будем называть производственные накладные затраты.

Термин «косвенные затраты» согласно Налогового кодекса Республики Казахстан и «косвенные затраты» в МСФО 2 «Запасы» не равнозначны между собой. В МСФО под косвенными понимаются затраты, которые невозможно или экономически не целесообразно прямо относить на себестоимость конкретной продукции (услуги). Поэтому они собираются в течение отчетного периода на специальном бухгалтерском счете, в конце периода распределяются по видам продукции косвенным путем.

Примерами переменных затрат первой группы являются сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих с начислениями на нее и др. Это те расходы, которые можно на основе данных первичного учета отнести непосредственно на себестоимость конкретных изделий. К переменным косвенным производственным затратам (вторая группа) относятся такие расходы, которые находятся в прямой зависимости или почти в прямой зависимости от изменения объема деятельности, однако в силу технологических особенностей производства их нельзя или экономически нецелесообразно прямо отнести на изготовляемые продукты. Самыми яркими представителями таких расходов являются затраты сырья в комплексных производствах. Например, при обработке сырья – каменного угля – производится кокс, газ, бензол, угольная смола, аммиак. При сепарации молока получают обезжиренное молоко и сливки. Разделить затраты исходного сырья по видам выпускаемой продукции в этих примерах можно только косвенным путем.

К третьей группе затрат, выделенной в п. 10 МСФО – постоянным косвенным накладным производственным затратам – относятся те общепроизводственные расходы, которые не изменяются или почти не изменяются в результате изменения объема производства. Например, амортизация производственных зданий, сооружений, оборудования; расходы на их ремонт и эксплуатацию; расходы на содержание аппарата управления цехов и прочего цехового персонала. Эта группа затрат в бухгалтерском учете традиционно распределяется по видам продукции косвенным путем пропорционально какой либо базе распределения.

В казахстанском законодательстве отсутствуют нормы, регулирующие включение  в формируемую в бухгалтерском (финансовом) учете производственную себестоимость продукции косвенных переменных и постоянных производственных расходов. Во втором международном стандарте такие нормы есть. Согласно п. 11 МФСО «Запасы» переменные косвенные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально фактическому объему произведенной продукции. То есть базой распределения этих расходов является показатель «фактическая производственная мощность».

Согласно п. 11 МФСО «Запасы» постоянные накладные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально прогнозному объему производства продукции при работе в нормальных условиях. То есть базой распределения этих расходов является показатель «нормальная производственная мощность». Стандартом так же допускается альтернативный вариант – использование в качестве базы распределения фактического объема производства в том случае, если он приближается к нормальной мощности. Для того чтобы понять, почему МСФО устанавливают именно эту базу распределения постоянных косвенных расходов, рассмотрим содержание показателей «производственная мощность» применяемых в международной практике, а также влияние выбора одного из показателей мощности на финансовые результаты деятельности компаний.

Рассмотрим четыре показателя уровня мощности – теоретическую, практическую, нормальную и бюджетную. Пример, ТОО «Арай» производит и реализует баллоны с кислородом. В ТОО «Арай» объем производства продукции выражается в партиях (партия состоит из четырех баллонов кислорода). На предприятии в целях внешней бухгалтерской отчетности используется система калькулирования с полным распределением затрат. Теоретическая мощность соответствует максимально возможному объему производства. Например, предприятие может производить 10 000 партий кислорода за смену, в случае, если производственная линия работает с максимальной скоростью.

Практическая мощность – это теоретическая мощность за вычетом запланированных производственных простоев (простоев, связанных с ремонтом оборудования; простоев, в связи с праздничными и выходными днями и т.д.). Допустим, что практический уровень производства составляет 8000 партий за смену и предприятие может работать 300 дней в году. Тогда практическая мощность за год равна: 8000 партий за смену * 3 смены * 300 дней = 7200000 партий.

В показателях теоретической  и практической производственной мощности объем производства оценивается в единицах произведенной готовой продукции. А в показателе «нормальная мощность» объем производства оценивается в единицах спроса на эту продукцию. Во многих случаях спрос на рынке бывает намного ниже производственной мощности.

Нормальная мощность – это ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей  за несколько периодов при нормальном ходе дел, с учетом плановых простоев оборудования в ремонте и др. Т.е. это объем производства необходимый для удовлетворения среднего покупательного спроса за определенный период времени (примерно, 2–3 года). Величина нормальной мощности должна корректироваться в соответствии с периодическими и циклическими колебаниями спроса.

Бюджетная мощность –  установленный уровень производственной мощности на следующий бюджетный период (обычно на 1 год). Например, бюджет продаж продукции на 2006 год составляет 4 000 000 партий кислорода. Следовательно, бюджетная мощность равна 4 000 000 партий. Однако, маркетинговые исследования показали, что за следующие три года нормальный ежегодный объем продаж будет равняться 5 000 000 партий кислорода. Они оценивают уровень продаж, установленный в бюджете в размере 4 000 000 партий как «ненормально» низкий. Это снижение произошло из-за того, что крупный конкурент значительно снизил продажные цены и провел широкомасштабную рекламную компанию. Менеджеры ТОО «Арай» считают, что низкие цены и рекламная акция не возымеют свой эффект на длительное время, и что в 2007 году будет восстановлена утраченная из-за конкурента доля на рынке.

Выбор показателя производственной мощности в качестве базы распределения  постоянных накладных расходов оказывает  влияние на прибыль через отклонение рассчитанной величины расходов от фактической. Выявленные отклонения (нераспределенные расходы) согласно п.п. 11 и 14 МСФО 2 «Запасы» относятся к периодическим затратам, и, следовательно, могут списываться на уменьшение прибыли отчетного периода без пропорционального распределения на запасы.

Каким же образом влияет выбор показателя мощности на прибыль? Во-первых, использование разных показателей производственной мощности может влиять на плановый коэффициент распределения постоянных производственных накладных расходов (в терминологии, принятой в отечественном бухгалтерском учете постоянных общепроизводственных расходов, ОПР). Используя разные плановые коэффициенты распределения ОПР (умножая их на фактический объем производства) бухгалтер получает различные суммы постоянных ОПР, распределяемые между запасами и себестоимостью проданной продукции. Так же в результате расчетов исчисляются различные суммы отклонений, которые полностью списываются на уменьшение прибыли отчетного периода [24].

Так, например, в ТОО  «Арай» бюджетные постоянные общепроизводственные расходы за 2006 год составляют 5 400 000 тенге. В эту сумму входят затраты на лизинг оборудования для разлива кислорода и затраты на оплату труда производственных менеджеров. Коэффициенты распределения постоянных общепроизводственных расходов в 2006 году для четырех показателей мощности представлены в таблице 9.