Аудит финансовой отчетности

1 Аудит финансовой отчетности

В соответствии со ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность (аудит) — это                        предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Государственное регулирование  аудита осуществляют Правительство Российской Федерации и уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти — Минфин РФ.

Как уже упоминалось, аудиторская  деятельность состоит в проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Таким образом, в соответствии с законом деятельность по восстановлению бухгалтерского учета, консультированию, а также другие оказываемые аудиторскими организациями услуги не относятся к аудиторской деятельности в рамках Закона, а отнесены к сопутствующим услугам (ст. 1 п. 6 данного закона).

Аудит может быть обязательным (проведение которого обязательно в соответствии с законом) или инициативным (проведение которого по закону необязательно). Случаи, когда аудиторская проверка является обязательной, установлены ст. 7 Закона и могут быть классифицированы по следующим критериям:

• организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества (ОАО);
• организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией (за исключением сельскохозяйственных кооперативов) или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
• объем выручки организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и их союзов) или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (МРОТ), или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации МРОТ;
• организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3 п. 1 настоящей статьи. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены:
• обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.

В соответствии с Законом  право на осуществление аудиторской  деятельности имеют аудиторские  организации и индивидуальные предприниматели, получившие в установленном порядке  лицензию на осуществление аудиторской деятельности. Обязательный аудит может проводиться только аудиторскими организациями.

В своей работе аудитор  должен руководствоваться установленной системой (правил) стандартов аудиторской деятельности в Российской Федерации, которые представляют собой единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Аудиторская организация (ст. 4 Федерального закона «Об аудиторской деятельности») — это коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторская организация  может быть создана в любой  организационно-правовой форме, за исключением ОАО. В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов.

Аудиторская организация  осуществляет свою деятельность после получения лицензии на условиях и в порядке, предусмотренном упомянутым федеральным законом и законодательством о лицензировании отдельных видов деятельности.

Аудитором (ст. 3 закона) является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.     Квалификационные требования к аудитору установлены ст. 15 и 16 закона. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве:

• работника аудиторской организации;
• лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на
• основании гражданско-правового договора;
• индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою
• деятельность без образования юридического лица.

1.1 Планирование

В соответствии с федеральным  правилом (стандартом) № 3 «Планирование  аудита» (утв. постановлением Правительства  Российской Федерации от 23.09.02 г. № 696), планирование аудита включает разработку общей стратегии на базе детального анализа ожидаемого характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.

Планирование аудитором  своей работы способствует выявлению важных областей аудита, потенциальных проблем и выполнению работы с минимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между специалистами, участвующими в аудиторской проверке, и координировать такую работу.

Аудитор вправе обсуждать  отдельные разделы общего плана  аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

Аудитор обязан составить  и документально оформить общий  план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

Аудитору необходимо составить  и документально оформить программу  аудита, определяющую характер, временные  рамки и объем запланированных  аудиторских процедур, необходимых  для осуществления общего плана  аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, а также средством контроля и  проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита могут быть также включены проверяемые предпосылки  подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

1.2  Проведение

Порядок проведения аудиторской  проверки определяется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

В начале проверки аудитор  должен получить доказательства признания  руководством аудируемого лица ответственности  за достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор может получить данные доказательства, проанализировав решения соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица (например, решение Совета директоров о выпуске финансовой отчетности) или заверенную соответствующими подписями финансовую (бухгалтерскую) отчетность. В некоторых случаях руководство готовит в адрес аудитора специальное письмо, в котором подтверждает соблюдение этих правил (официальные заявления, представленные руководством аудируемого лица в письменной форме, т.е. заявления в явной форме). Если такое письмо аудитор не получил, но руководство никоим образом и не известило аудитора об отступлении от правил, эти правила аудитор считает выполненными (заявление в неявной форме).

Общепринятые правила  составления финансовой отчетности называются предпосылками.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности — это общие правила бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности, которые по умолчанию предполагаются соблюденными аудируемым лицом.

Предпосылки, которые должен проверить аудитор, делятся на следующие  категории:

• предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении групп однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода — применимы в отношении проверки оборотов по счетам бухгалтерского учета (как включенных в показатели финансовой отчетности — выручка и расходы, так и не включенных — обороты материалов, — но формирующих остатки по счетам бухгалтерского учета), событий, сделок и намерений руководства, отраженных в финансовой отчетности;

• предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода — применимы к данным бухгалтерского баланса и забалансовым счетам;
• предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении представления и раскрытия информации — применимы в отношении пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении групп однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода:

• возникновение — отраженные в учете хозяйственные операции и события фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
• полнота — все хозяйственные операции и события, которые должны быть отражены в учете, были отражены;
• точность — суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям и событиям, отражены надлежащим образом;
• отнесение к соответствующему периоду — хозяйственные операции и события отражены в соответствующем учетном периоде;
• классификация — хозяйственные операции и события были отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

Следует обратить внимание, что предпосылки «возникновения» и «полноты» являются перекрестными и дополняют друг друга. Например, в отношении доходов предпосылка возникновения означает, что получение дохода действительно имело место, что доход не носит фиктивный характер (что иногда применяется для «при- украшения» отчетности). Предпосылка же полноты предполагает, что все возникшие доходы отражены в финансовой отчетности, нет сокрытых и неучтенных доходов. Иными словами, эти две предпосылки исключают случаи:

• отражения фиктивного дохода;
• неотражения реального дохода.

Достаточно сложным является определение степени «увлеченности» аудитора проверкой этих предпосылок. Типичным примером являются операции по заработной плате, где возможно:

• отражение фиктивной заработной платы (когда реально человек не работал, но получает выплаты как оплату каких-либо неофициальных услуг),
• неотражение реальной заработной платы, выплаченной «в конверте», но не отраженной на бухгалтерских счетах. Понятно, что изучение аудитором той и другой ситуации может носить как формальный (проверка документов и опрос персонала), так и реальный характер, но граничащий уже с проведением оперативно-следственных действий. Эта проблема сегодня аудиторским сообществом не решена и остается дискуссионной. Несомненно, что формальные меры представляют собой минимальные требования по проверке этих предпосылок. Максимальный же объем ограничен только законодательными полномочиями аудитора, за превышение которых аудитор может быть сам привлечен к ответственности. Например, аудитор может даже предложить использовать «детектор лжи» для подтверждения соответствия реальной заработной платы начисленной в учете, но согласие тестируемого является обязательным.

Предпосылка «точность» (ассиrасу) предполагает правильное отражение самой операции и сопутствующих данных — суммы, основания записи и т.д. Например, в отражении доходов это могут быть сумма дохода, соответствие ее контракту (договору), классификация этой суммы именно как дохода (например, если сделка посредническая, то доход признается только в размере вознаграждения, а не всей суммы), правильность ставки НДС, влияющей на сумму дохода, и другие аспекты, позволяющие определить правильность определение суммы операции и ее тип (доход, расход, задолженность, приобретение основного средства, приобретение материалов и т.д.). По объему это самая трудоемкая предпосылка.

Предпосылка соответствия периоду, на первый взгляд, является достаточно простой. Например, в отношении доходов — доход может быть отражен раньше времени (а на отчетную дату должен быть отражен как аванс), вовремя или позже положенного времени (а в отчетном периоде должен быть отражен как доходы прошлых лет). Проблемой является классификация «вовремя». Например, если доход должен быть отражен в марте, а отражен в мае, то при проверке отчетности за I квартал это будет ошибкой, а при проверке отчетности за I полугодие — уже не будет ошибкой, так как суммарная величина доходов за полугодие не искажена. Проблему усугубляет и неопределенность самих бухгалтерских оценок. Например, организация выполняла работы с октября по декабрь отчетного года, но по разным причинам (заболел ответственный человек, потребовались дополнительные согласования подписей и т.д.) заказчик подписал акт выполненных работ только 12 февраля следующего года. Возникает вопрос о периоде дохода — отчетный или следующий год? Согласно ПБУ 9/99 организация имеет право на получение выручки только после подписания акта, т.е. приема результата работ заказчиком (февраль следующего года), но фактическим периодом выполнения является отчетный период. Организация часто сама просит аудитора подтвердить правильность отнесения доходов по периодам, поскольку не уверена в правильности своего решения.