Аудит готової продукції як складової виробничих запасів

      Протягом  місяця рух готової продукції,  як правило, відображається за  плановою собівартістю або за  відпускними цінами (обліковими) цінами. Тому аудитор повинен ретельно  перевірити правильність визначення  різниці між фактичною виробленою  собівартістю і плановою собівартістю  або обліковими цінами та відображенню  цих відхилень в бухгалтерському  обліку. Якщо фактична виробнича  собівартість вища планової (облікової  ціни), то рахунок 26 "Готова  продукція" дебетується на  суму відхилень, якщо навпаки  - фактична виробнича собівартість  зменшується методом "сторно".

      Крім того, аудитор повинен перевірити, що  у випадку, коли готова продукція  відвантажувалася за плановою  собівартістю (обліковою ціною), меншою  за фактичну собівартість, то  собівартість реалізованої продукції  збільшена на суму відхилень,  в протилежному - зменшена методом  сторно.

      Суми витрат  підприємств, пов'язаних з реалізацією  готової продукції, відображаються  на рахунку 90 "Собівартість  реалізації”, який має такі  субрахунки:

901 "Собівартість реалізованої  готової продукції”;

902 "Собівартість реалізованих  товарів”;

903 "Собівартість реалізованих  робіт і послуг”.

 

       За дебетом  рахунку 90 відображається виробнича  собівартість реалізованої готової  продукції, за кредитом - списання  в порядку закриття дебетових  оборотів на рахунок 79 "Фінансові  результати”.

      Загально-виробничі  витрати обліковуються на рахунку  91 "Загально-виробничі витрати”. За дебетом рахунку 91 відображається  сума визнаних витрат, за кредитом - щомісячне, за відповідним розподілом, списанням на рахунки 23 "Виробництво”  та 90 "Собівартість реалізації”.

      Аудитор  повинен перевірити, а при необхідності  самостійно здійснити розрахунок  фактичної собівартості відвантаженої  та реалізованої продукції. Але  слід враховувати, що на більшості  підприємств розрахунок фактичної  собівартості відвантаженої та  реалізованої готової продукції  здійснюється з використанням  середнього відсотка.

      Але на  підприємствах з великою номенклатурою  продукції поточний облік руху  готової продукції за кожним  її найменуванням повинен здійснюватися  за твердими обліковими цінами - відпускними, оптовими, роздрібними,  плановими, договірними тощо. При  цьому в кінці місяця окремо  визначаються відхилення фактичної  собівартості від вартості її  за обліковими цінами, які відображаються  у бухгалтерському обліку.

      Підприємства, які визначали фактичну собівартість  реалізованої готової продукції  за методом нарахування, здійснювали  такий розрахунок:

      Св = (Фзал + Фпов +Фвип) : (Озал + Опов + Овип) ´ 100% ,

      де Св - питома  вага фактичної собівартості  у вартості готової продукції  за обліковими цінами; Фзал - сума  залишку готової продукції на  складі на початок місяця за  фактичною собівартістю (сальдо  рахунку № 26 на початок місяця); Фпов - фактична собівартість повернутої  готової продукції від покупців, яка розраховується окремо; Фвип - вартість випуску продукції  за місяць за фактичною собівартістю; Озал - сума залишку готової продукції  на складі па початок місяця  за обліковими цінами; Опов - повернута  готова продукція від покупців  за обліковими цінами; Овип - вартість  випуску продукції за місяць  за обліковими цінами.

      Після введення  в дію змін до Закону України  "Про оподаткування прибутку  підприємств” (з 01.07.97 р.) фактична  собівартість реалізованої готової  продукції має розраховуватися  лише методом нарахування, наведеним  вище.

      Загальногосподарські  витрати враховуються на рахунку  92 "Адміні-стративні витрати”, списуються  безпосередньо на рахунок 79 "Фінансові  результати”. На рахунок 79 списуються  витрати, пов'язані зі збутом (реалізацією,  продажем) готової продукції, облік  яких ведеться на рахунку 93 "Витрати на збут”.

      Для обліку  доходів (виручки) від реалізації  підприємств передбачено використовувати  рахунок 70 "Доходи від реалізації”.  Цей рахунок має певні субрахунки:

701 "Дохід від реалізації  готової продукції”;

702 "Дохід від реалізації  товарів”;

703 "Дохід від реалізації  робіт і послуг”;

704 "Вирахування з доходу”.

 

      За кредитом  рахунків 701-703 відображається збільшення (одержання) доходів, за дебетом:

належна сума непрямих податків (акцизного збору, податку на додану вартість та інших, передбачених законодавством), суми, які отримують підприємства;

повернуті перестраховиками частки страхових платежів (страхових  внесків, страхових премій);

результат зміни резервів незароблених премій;

списань у порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати”.

 

      На субрахунку 704 "Вирахування з доходу” за  дебетом відображається сума  наданих після дати реалізації  знижок покупцям, вартість повернених  покупцем продукції та товарів  та іншої суми, що підлягають  вирахуванню з доходу. За кредитом  субрахунку 704 відображають списання  дебетових оборотів на рахунок  79 "Фінансові результати”.

      Етапом аудиторської  перевірки є з'ясування повноти  відображення виручки, одержаної  від реалізації продукції (робіт,  послуг). Для цього з даними  синтетичного обліку зіставляються  дані первинних документів, що  свідчать про відвантаження продукції,  виконання робіт та надання  послуг. Аудитор повинен звірити  заборгованість покупцям за одержаними  авансами з аналітичними даними  про відвантаження продукції.

      Окремим  об'єктом перевірки є встановлення  правильності формування витрат, пов'язаних з реалізацією продукції,  та їх розподіл між реалізованою  та нереалізованою продукцією. Такі  витрати мають обліковуватися  на рахунку 43, а їх склад  - формуватися відповідно до Закону  України "Про оподаткування  прибутку підприємств" № 334/94-ВР  від 28.12.94 р.

      Особливо  уважно слід перевіряти правильність  нарахування та сплати податку  на додану вартість, порядок якого  регулюється Законом України  "Про ПДВ” № 168/97-ВР від  03.04.97 р. Згідно з листом ДПАУ  № 16-1120-16/10-1588 від 04.03.97 р. реалізація  готової продукції за цінами, нижчими від собівартості, потребує  розрахунків оподатковуваного обороту,  виходячи з фактичної собівартості  виробництва і середнього прибутку. Це передбачено п. 19 Інструкції  №3, за яким "при передачі на  території України товарів (робіт,  послуг) власного виробництва безкоштовно  або з частковою оплатою оподатковуваний  оборот обчислюється, виходячи із  рівня державних фіксованих і  регульованих цін (тарифів) або  середніх вільних цін і тарифів  на підприємстві, які відображають  фактичну собівартість і прибуток  на подібні товари, що склалися  за той місяць, у якому відбулася  реалізація товару”.

      Важливим  етапом є перевірка правильності  відображення валового доходу  під час здійснення товарообмінних  операцій після 01.07.97 р. За Законом  України "Про оподаткування  прибутку підприємств” від 22.05.97 р. датою збільшення валових  доходів у разі здійснення  товарообмінної операції вважається  будь-яка з подій, що сталася  раніше:

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку;

або дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного одержання результатів робіт (послуг) платником податку.

 

       Для товарообмінних (бартерних) операцій датою збільшення  валових витрат вважається дата  здійснення завершальної (балансуючої)  операції.

      Якщо на  підприємстві товарообмінні операції  у бухгалтерському обліку не  відображають на рахунках 18 і  48, аудитору необхідно перевірити  реєстри оперативного обліку  валових доходів і валових  витрат та зіставити дані, вказані  у Декларації про прибуток  та додатку "С” (розрахунок  фінансових результатів за кожною  товарообмінною операцією).

      Завершальним  етапом перевірки є перевірка  правильності визначення фінансового  результату в реєстрах синтетичного  обліку та повноти його відображення  у звітності. Аудитор має впевнитися  у правильності розрахунку та  своєчасності перерахування до  бюджету усіх обов'язкових податків, зборів та платежів, які за  чинним законодавством включаються  до ціни реалізації. 3. Предметна область досліджень

 

       До предмета  аудиту готової продукції належать  процеси та явища, відображені  документально, пов'язані з рухом  готової продукції, їх залишками,  оцінкою тощо.

      Об'єктами  аудиту готової продукції є:

кількісне та якісне приймання  запасів від постачальників, а  також при вну­трішньому переміщенні  в міжцеховому напрямку, між матеріально  відпові­дальними особами, складами та виробництвом. При цьому досліджується: повнота оприбуткування запасів  за даними бухгалтерського обліку; їх відпо­відність за кількістю та якістю за даними супровідних приймальних  доку­ментів і складених матеріально  відповідальними особами, а також  повнота оприбуткування запасів, які  надійшли без супровідних документів;

умови зберігання запасів  і закріплення матеріальної відповідальності. Дослі­джується, чи відповідає стан складського  господарства вимогам зберігання запасів (наявність вагів та час їх клеймування, обладнання складів полицями, шафами, контейнерами, протипожежним обладнанням). Закріплення ма­теріальної відповідальності перевіряється за даними договорів  про мате­ріальну відповідальність, укладених між адміністрацією підприємства та конкретними працівниками;

норми витрат сировини і матеріалів на виробництво та їх дотримання - пе­ревіряється обґрунтованість затвердження норм та їх застосування в лімітно-забірних картках і відомостях на витрачання матеріалів;

первинна документація з  обліку запасів досліджується в  частині достовірно­сті відображених у ній господарських операцій;

бухгалтерський облік  та звітність вивчаються в частині  достовірності даних щодо залишків та руху виробничих запасів, відображених у них;

примітки до фінансової звітності. Досліджується інформація про: 1) методи оцінки запасів; 2) балансову (облікову) вартість запасів у розрізі окремих  класифікаційних груп; 3) балансову (облікову) вартість запасів, відображе­них  за чистою вартістю реалізації; 4) балансову (облікову) вартість запасів, переданих  у переробку, на комісію, в заставу; 5) суму збільшення чистої вар­тості  реалізації, за якою проведена оцінка запасів відповідно до п. 28 П(с)БО 9;

брак та пошкодження запасів - досліджуються причини, які зумовили вини­кнення негативних явищ, розмір невиробничих витрат, встановлюються осо­би, винні в заподіянні шкоди;

недостача цінностей та шкода, виявлені при інвентаризації, їх обґрунтованість  і відповідальні особи - узагальнюється дослідження інших об'єктів, де виявлена шкода, перевіряється, чи підтверджується  її розмір даними бухгалтерського обліку та іншими зібраними доказами, наскільки  правильно встановлено матеріальну  відповідальність конкретних працівників  і розмір її відшкодування.

      Джерела  інформації аудиту готової продукції  являють собою предметну об­ласть  дослідження. 

      Предметна  область дослідження готової  продукції включає:

внутрішні нормативні та загальні документи клієнта.

облікову політику клієнта  з питань обліку виробничих запасів.

договори з матеріально  відповідальними особами.

договори з контрагентами.

документацію суб'єктів  внутрішнього контролю з питань контролю за раціо­нальним використанням  та збереженням виробничих запасів.

первинні документи та реєстри обліку по рахунках, призначених  для ведення бухгалтерського  обліку виробничих запасів.

регістри зведеного синтетичного обліку (Головна книга), оперативну, стати­стичну та фінансову звітність.

інші документи, що відображають факти господарської діяльності, пов'язані з придбанням та списанням  виробничих запасів;

місця зберігання виробничих запасів, включаючи ваговимірні  пристрої.

технологічний процес виробництва, а саме, інформаційні потоки щодо руху сировини і матеріалів від складу матеріалів до складу готової продукції, тоб­то проходження матеріалів від  однієї стадії виробництва до іншої, їх пере­творення на готову продукцію.

      Вивчаючи  внутрішні нормативні та загальні  документи клієнта, можна одержа­ти  інформацію про: 

підприємство; його діяльність;

особливості технології;

перелік виробничих запасів, їх потребу та наявність;

кількість місць зберігання.

      Особлива  увага приділяється вивченню  наказів про призначення та  просування по службі матеріально  відповідальних осіб, а також  наказів про проведення тих  чи інших заходів внутрішнього  контролю - ревізій та інвентаризацій. Це дасть змогу аудитору встановити  обсяг інформації, що підлягає  дослідженню, оцінити власні можливості, а також час, необхідний для  проведення перевірки.

      При дослідженні  внутрішніх нормативних та загальних  документів аудитор виз­начає  питання, на яких необхідно  загострити свою увагу при  подальшому вивченні інформації. Так, якщо в результаті дослідження  аудитор дійшов висновку, що окре­мий  вид сировини є дефіцитним, то  виникає необхідність прослідкувати  її рух та визначитися, чи  не допускалися випадки її  недовкладання або підміни іншою  із зни­женням якості виготовленої  продукції. Аналіз інформації  з наказів про призначення  матеріально відповідальних осіб  та їх характеристик за даними  особової справи дає можливість  сконцентрувати увагу на ступені  довіри до них. Наявність наказів  про проведення контрольних заходів  щодо збереження виробничих запасів,  про одержа­ні результати ревізій  та інвентаризацій формує думку  аудитора щодо довіри до си­стеми  внутрішнього контролю.