Проверяя  акты приема застройщиком от подрядчика выполненных этапов строительно-монтажных работ, объектов и сооружений, аудитор устанавливает, соблюдались ли правила приема этих работ, не было ли случаев завышения их объемов и стоимости. Встречной проверке подлежат документы на выполненные работы, отраженные в бухгалтерском учете застройщика, и данные учреждения банка, которое финансирует и кредитует застройщика, изучая акты контрольного замера работ. Случаи отказа банка от оплаты выполненных работ изучаются аудитором с привлечением подрядчика, выясняется причина и устанавливаются лица, ответственные за нарушение правил выполнения и финансирования капитальных вложений.

     В завершение аудитор проверяет обоснованность отраженных в учете операций по капитальным  вложениям, достоверность отчетности и определение инвентарной стоимости завершенных и сданных в эксплуатацию объектов капитальных вложений. Выявленные недостатки, связанные с приписками невыполненных работ, внеплановыми капитальными вложениями, распылением средств по многочисленным объектам, нарушениями договорной и сметно-финансовой дисциплины и другими, группируют в аналитических ведомостях по их однородности, устанавливают суммы нанесенного ущерба и ответственных за него лиц, в систематизированном порядке излагают в акте аудиторского контроля [17]. 

     2.6 Аудит финансовых вложений

     Одной из наиболее сложных и трудоемких работ в аудите является проверка достоверности бухгалтерской отчетности о финансовых вложениях организации  и установление соответствия применяемой  методики их учета, оценки и налогообложения действующим в Российской Федерации нормативным актам. Перечень финансовых инвестиций включает средства организации, вложенные в государственные и муниципальные ценные бумаги, затраты на приобретение акций и облигаций других организаций, вклады в уставный капитал, предоставленные займы сторонним учреждениям, депозитные вклады в банках, дебиторскую задолженность, приобретенную путем уступки права требования, вклады по договору простого товарищества.

     Проверка  правильности учета депозитных вкладов  и дебиторской задолженности осуществляется в составе аудита кредитных операций и долговых обязательств [18].

       Иное дело - финансовые вложения, осуществляемые с целью зарабатывания  дополнительных денежных средств  и прибыли, представляющие для  многих наших организаций и частных лиц сравнительно новый вид бизнеса. Здесь совершается больше, чем в обычной деятельности, ошибок и неразумных действий, поэтому квалифицированная помощь профессионального аудитора оказывается весьма полезной.

     Исходя  из нашего опыта аудита финансовые вложения необходимо подразделить на долгосрочные и краткосрочные (в зависимости от срока возврата отвлеченных в инвестиции средств, времени погашения ценных бумаг или намерения получать по ним доходы), а также на долговые и долевые (по характеру связанных с этим финансовых отношений). Это облегчает аудиторскую проверку и позволяет осуществить по ее результатам дифференцированную оценку эффективности разных по назначению и срокам окупаемости финансовых инвестиций. Одновременно проверятся правильность отнесения тех или иных финансовых вложений к краткосрочным и долгосрочным.

     Показатели  актива бухгалтерского баланса, приложения к нему и других форм отчетности в части информации, характеризующей  долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения, можно считать достоверными, если аудитор убедится в наличии указанных объектов учета финансовых вложений и прав у проверяемой организации на владение ими.

     Одновременно  проверяется правильность их оценки и полноты отражения операций, связанных с финансовыми вложениями в бухгалтерском учете и отчетности организаций. Необходимо удостовериться в том, что все отраженные в учете и отчетности финансовые вложения реально существуют, что нет неучтенных инвестиций или давно утративших возможность получать доходы вложений. В практике аудиторских проверок нередки случаи, когда на балансе значатся акции и другие ценные бумаги уже не существующих банков и других организаций, поскольку бухгалтер не знает, как их списать с баланса, и опасается налоговых последствий такого списания.

     В ходе проверки следует убедиться, в  полном ли объеме учтены все факты  поступления и движения объектов финансовых инвестиций, правильно ли перенесены остатки из регистров  бухгалтерского учета в главную  книгу и бухгалтерскую отчетность, верно ли исчислены обороты и сальдо по счету 58 "Финансовые вложения" [18].

     Все операции организации, относящиеся  к финансовым вложениям, должны быть санкционированы уполномоченными  лицами в установленном порядке. Часто в таких случаях недостаточно мнения одного лица - генерального директора, необходимо чтобы соблюдались положения учредительных документов, особенно в части крупных сделок по купле-продаже пакетов акций. Иногда вместе с ними переходит право реального владения организацией.

     При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается правильность их оформления, реальность стоимости, сохранность, своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов. В сложных случаях аудитору целесообразно самому провести инвентаризацию наличия ценных бумаг и сравнить ее результаты с данными бухгалтерии или финансовой службы организации [18].

     Согласно  ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" они принимаются к учету по первоначальной стоимости. Ее формирование зависит от способа осуществления  инвестиций. При приобретении объектов вложений за плату их первоначальной стоимостью является величина фактических затрат для инвестора. Они включают суммы, уплачиваемые по договору продавцу, затраты за консультационные и информационные услуги и другие расходы, связанные с покупкой ценных бумаг. Аудитору необходимо иметь в виду, что затраты на приобретение финансовых вложений могут не увеличивать их стоимости при несущественности их величины по сравнению с суммой, уплаченной продавцу. В этом случае их признают операционными расходами, т.е. относят на финансовые результаты. Сюда же списывают и затраты на консультационные и информационные услуги, если не принято решение о приобретении ценных бумаг. И тот, и другой случай необходимо предусмотреть в учетной политике организации, в чем аудитор должен убедиться [18].

     Отличительная особенность многих видов финансовых инвестиций состоит в том, что  под влиянием дисконтных факторов, соотношения спроса и предложения  на рынке капитала их балансовая стоимость  может измениться. При проверке правильности текущей оценки финансовых вложений аудитору следует выделить из их состава те, по которым можно определить рыночную стоимость на момент отражения в бухгалтерской отчетности [18].

     Для объективного суждения о правильности учета и эффективности сделок с ценными бумагами в ходе аудиторской проверки различают операции по первичному и дополнительному эмитированию (выпуску) собственных бумаг, их размещению (в отдельных случаях - выкупу у акционеров) и операции финансовых вложений в виде инвестиций в государственные и муниципальные ценные бумаги и финансовые активы других организаций. В первом случае проверяемая организация стремится получить инвестиции для своего развития, во втором - сама инвестирует средства в проекты других организаций с целью получить от этого дополнительный доход.

     Доходы  по финансовым вложениям, подлежащие аудиторской  проверке, включают дивиденды, получаемые организацией от участия в уставном капитале других предприятий, проценты и иные доходы по ценным бумагам, проценты за предоставленные займы. По доходам, полученным в виде дивидендов, датой признания в бухгалтерском учете является дата поступления денежных средств на расчетный счет. Проценты за предоставленные займы отражаются в учете ежеквартально, доходы в виде процентов (либо части накопленного купонного дохода) должны быть учтены на более раннюю из двух дат - выплаты процентного дохода или реализации ценной бумаги [18].

     Аудитор должен принимать во внимание, что  некоторые особенности имеют  операции с котирующимися на бирже  или внебиржевом рынке финансовыми вложениями в акции других предприятий и имеющими хождение на вторичном рынке облигациями и другими долговыми обязательствами. Поскольку результаты котировки этих ценных бумаг регулярно публикуются, их стоимость при составлении годового бухгалтерского баланса указывается в рыночной оценке, если она ниже стоимости этих ценных бумаг по текущим учетным ценам. Разница должна быть учтена как прочие расходы (убытки) предприятия.

     Довольно  распространенной ошибкой в учете  является неотражение в составе доходов от финансовых вложений сумм, направленных на развитие, т.е. увеличение стоимости компании в случае, когда общим собранием акционеров принято решение о капитализации дивидендов. Часто их учитывают как добавочный капитал, хотя они таковыми не являются, поскольку организация в данном случае получает дополнительные акции, т.е. имеет своего рода отложенный доход. Стоимость этих акций следует отражать бухгалтерской записью по дебету счета 58 и кредиту счета 76.

     Соответствие  показателей бухгалтерской отчетности данным аналитического и синтетического учета проверяется путем сопоставления статей баланса "Долгосрочные финансовые вложения" и "Краткосрочные финансовые вложения" с величиной сальдо по счетам 58 и 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" главной книги [18].

     Аналогичный расчет делается и при проверке соответствия показателей бухгалтерского баланса  по статье "Краткосрочные финансовые вложения".

     Финансовые  вложения выбывают при погашении, продаже, безвозмездной передаче, внесении в виде вкладов в уставный капитал других организаций и т.п. Это выбытие признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения действия условий принятия их на учет. Аудитору следует проверить своевременность списания финансовых вложений с баланса и правильность их оценки. Выбывающие вложения, текущая рыночная стоимость по которым определяется, должны быть отражены в учете по последней до выбытия цене. Финансовые вложения, рыночная стоимость по которым не определяется, оценивают одним из способов [18].

     При аудите финансовых вложений в обязательном порядке проверяется правильность формирования резерва под их обесценение. При этом необходимо установить: имеет ли организация право на создание такого резерва; он может быть образован только по вложениям, текущая рыночная стоимость по которым не определяется, при наличии в проверяемом периоде ситуаций, в которых может произойти существенное обесценение ценных бумаг; имеются ли условия, характеризующие устойчивое снижение стоимости финансовых инвестиций [18].

     Составной частью аудита финансовых вложений является проверка правильности сальдо расчетов с учредителями проверяемой организации  по вкладам в уставный капитал. Оно  отражается в составе дебиторской  задолженности, платежи по которой  ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты. Особое внимание при аудиторской проверке обращается на задолженность физических и юридических лиц, подписавшихся на акции, которая выявляется по каждому учредителю на основе данных аналитического учета к счету 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал". Учредители имеют право на получение дивидендов и других доходов исходя из фактически внесенных в уставный капитал сумм.

     Все отклонения от положений действующего законодательства и других нормативных документов по нормам, связанным с финансовыми инвестициями, фиксируются в рабочей документации аудитора. В заключении и выводах по результатам проверки по каждому нарушению необходимо привести ссылку на нормативный документ, требования которого нарушены, и оценить их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности и возможные налоговые последствия [18].

     3 Арбитражная практика, спорные вопросы  в аудите инвестиций

     При аудиторской проверке учета инвестиций в капитальном строительстве, анализируются особенности учета инвестиций в капитальном строительстве, осуществляемом как подрядным, так и хозяйственным способом. Наиболее часто встречающиеся ошибки в учете соответствующих операций разбираются на конкретных примерах из аудиторской практики.

     Пример 1. Организация в 2008 г. осуществляла строительство дилерского центра хозяйственным и подрядным способами. Отношения с подрядчиками оформлены договорами подряда. К договорам приложены расчеты сметной стоимости выполняемых работ. Объект принят комиссией в октябре 2008 г. Акт ввода в эксплуатацию префектом не подписан. Документы не переданы на регистрацию права собственности, так как без разрешения префекта документы на регистрацию не принимаются.

     В бухгалтерском учете объект был  принят к учету по первоначальной стоимости в октябре 2008 г. Объем капитальных вложений в строительство дилерского центра составил 26 335 000 руб. С ноября 2008 г. по объекту начисляется амортизация.

     Проверка  документального оформления выполненных  работ свидетельствует об отсутствии актов выполненных работ по ряду подрядчиков, а также документов, подтверждающих отпуск материалов на строительство при хозяйственном способе. Документально не подтверждены строительно-монтажные работы, осуществленные подрядным способом стоимостью 5 292 364 руб. (НДС 714 171 руб.) и хозяйственным способом стоимостью 3 405 358 руб. (НДС 423 446 руб.). Для исправления выявленных ошибок необходимо учитывать следующее: