Аудит основных средств

• классификация  в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные  участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы  в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор  может принять решение не проверять  элементы по какой-либо из статей классификации  основных средств, если она значительно  меньше уровня существенности и возможные  нарушения не повлияют на достоверность  финансовой отчетности организации  в целом;  

• классификация  по амортизационным группам. Если основные средства организации разделены  на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных  групп. 

Единицей бухгалтерского учета основных средств выступает  инвентарный объект. Объект, находящийся  в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией соразмерно ее доле в общей собственности (п. 6 ПБУ 6/01). 

В ходе проверки должно быть подтверждено, что основные средства отражены в балансе по остаточной стоимости (за минусом накопленной  амортизации), а в первичном учете - по первоначальной стоимости, которая  представляет собой сумму фактических  затрат на приобретение, сооружение и  изготовление. В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 к таким затратам относятся: 

- суммы, уплачиваемые  поставщику (продавцу); 

- суммы, уплачиваемые  организациям за осуществление  работ по договору строительного  подряда и иным договорам; 

- суммы, уплачиваемые  организациям за информационные  и консультационные услуги, связанные  с приобретением объекта ОС; 

- регистрационные  сборы, государственные пошлины  и другие аналогичные платежи,  произведенные в связи с приобретением  (получением) прав на объект ОС, таможенные пошлины; 

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением  объекта ОС; 

- вознаграждения, уплачиваемые  посреднической организации, через  которую приобретен объект ОС; 

- иные затраты,  непосредственно связанные с  приобретением, сооружением и  изготовлением объекта основных  средств. 

При этом фактические  затраты на приобретение основных средств  уменьшаются на суммы положительных  суммовых разниц (Дт 08 Кт 60 - сторно) или увеличиваются на суммы отрицательных суммовых разниц (Дт 08 Кт 60), что должно быть также проверено в ходе аудиторской проверки. 

При получении ОС безвозмездно их стоимость определяется по рыночным ценам на аналогичные  основные средства и включается в  состав доходов будущих периодов. Затем по мере начисления амортизации  следует производить списание соответствующей  доли доходов будущих периодов, равной сумме начисленной амортизации. 

При приобретении ОС по договору мены их стоимость равна  стоимости переданных организацией ценностей, устанавливаемой исходя из цены, по которой обычно определяют стоимость аналогичных ценностей. Если же стоимость таких ценностей  установить невозможно, то стоимость  приобретенных по договору мены основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах  приобретаются аналогичные объекты  основных средств (п. 11 ПБУ 6/01). 

Изменение первоначальной стоимости ОС согласно действующим  нормативным документам допускается  только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. 

Важным вопросом является амортизация. Стоимость ОС организации погашается путем ежемесячного начисления амортизации. Амортизация  начисляется в течение всего  срока полезного использования  ОС и приостанавливается в период восстановления объекта, продолжительность  использования которого превышает 12 месяцев, а также в случае перевода ОС на консервацию на срок более  трех месяцев. 

В соответствии с  п. 18 ПБУ 6/01 амортизация по основным средствам может начисляться  следующими способами: 

- линейным; 

- уменьшаемого остатка; 

- списания стоимости  по сумме чисел лет срока  полезного использования; 

- списания стоимости  пропорционально объему продукции. 

В ходе проверки необходимо уточнить, что не подлежат амортизации  объекты основных средств, потребительские  свойства которых с течением времени  не изменяются (земельные участки, объекты  природопользования). Амортизация не начисляется по объектам жилищного  фонда, внешнего благоустройства и  другим аналогичным объектам (лесного  хозяйства, дорожного хозяйства  и т.п.), а также по продуктивному  скоту, буйволам, волам, оленям, многолетним  насаждениям, не достигшим эксплуатационного  возраста. По данным ОС и объектам ОС некоммерческих организаций исчисляется  сумма износа в конце отчетного  года по установленным нормам амортизационных  отчислений. Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и другие печатные издания могут списываться на затраты по мере отпуска их в производство без начисления амортизации. 

Аудитор должен иметь  в виду, что все объекты бухгалтерского учета, которые до вступления в силу гл. 25 НК РФ входили в состав основных средств, в целях бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 6/01 остаются в составе основных средств  до их выбытия независимо от их стоимости  и оставшегося срока полезного  использования. 

Что касается налогового законодательства, то в соответствии с гл. 25 НК РФ названные выше объекты основных средств исключаются из состава амортизируемого имущества в случае, если их первоначальная (восстановительная) стоимость составляет 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации менее 12 месяцев (Письмо Минфина России от 16.09.2002 N 16-00-14/359). 

Арендное предприятие, заключившее с арендодателем  договор аренды (или дополнительное соглашение), по которому предусматривается  переход имущества, относящегося к  ОС, в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или  до его истечения при условии  внесения последним всей обусловленной  договором выкупной цены, отражает также долгосрочно арендуемые основные средства. 

Расшифровка движения ОС в течение отчетного года, а  также их состава на конец отчетного  года приводится в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5), что также должно быть изучено и удостоверено в  ходе проверки. 

Аудитору следует  обратить внимание также на: 

- разделение обязанностей  на предприятии; 

- соблюдение в  организации необходимых формальных  процедур при совершении хозяйственных  операций; 

- поддержание физического  контроля над основными средствами  и документацией; 

- своевременное составление  первичных документов; 

- организацию системы  внутреннего аудита в части  основных средств. 

Разделение обязанностей необходимо для предотвращения злоупотреблений  и хищений, для выявления случайных  ошибок. Если один и тот же человек  совершает хозяйственную операцию и сам отражает ее в учете или  выполняет все учетные функции, начиная от составления первичных  документов и заканчивая составлением баланса, возрастает вероятность того, что ошибка не будет обнаружена. 

Соблюдение необходимых  формальных процедур при совершении хозяйственных операций работниками  предприятия должно быть неукоснительным. Данный элемент проверки непосредственно  связан с четким определением прав и обязанностей отдельного работника. Каждый сотрудник должен, во-первых, абсолютно точно знать, какие  формальные процедуры ему следует  выполнять при исполнении своих  должностных обязанностей, и, во-вторых, точно их выполнять. 

Физический контроль ОС предполагает: 

- обеспечение охраны  имущества организации; 

- плановые инвентаризации  имущества предприятия в соответствии  с методическими указаниями по  инвентаризации имущества и финансовых  обязательств (Приказ Минфина России  от 13.06.1995 N 49) и учетной политикой  организации; 

- инвентаризацию  имущества в установленных Методическими  указаниями случаях. 

Физический контроль над документацией по основным средствам  осуществляется посредством: 

- создания графика  документооборота организации; 

- последовательной  нумерации первичных документов  каждого вида в течение отчетного  периода (для обеспечения поиска  документов и выявления отсутствующих  документов); 

- гашения первичных  и оправдательных документов  в установленных случаях (во  избежание повторного их использования); 

- брошюрования документов  в папки по окончании отчетного  периода; 

- создания архива; 

- сдачи документов  в архив по истечении сроков  оперативного хранения документов  в бухгалтерии предприятия, установленных  графиком документооборота организации. 

Первичные документы  по учету ОС в организации должны: 

- быть оформлены  в момент совершения хозяйственных  операций или сразу после их  окончания, так как при большом  интервале времени между совершением  операции и ее учетом возрастает вероятность ошибочных записей в первичном документе. Кроме того, операция вообще может остаться неотраженной в учете; 

- содержать обязательные  реквизиты, установленные Федеральным  законом "О бухгалтерском учете"; 

- соответствовать  типовым унифицированным формам, если таковые установлены; 

- соответствовать  формам документов, установленным  учетной политикой организации; 

- в случае внесения  в бухгалтерский учет исправлений  справки, содержащие обоснование  таких исправлений, и специальные  расчеты должны быть изложены  просто и ясно во избежание  двусмысленного толкования. 

Орган внутреннего  аудита в организации создается  с целью независимой проверки выполнения сотрудниками организации  должностных обязанностей. Организационные  формы внутреннего аудита могут  быть различными, например: отдел внутреннего  контроля, управление, бюро, отдельная  группа внутренних аудиторов и др. Так как создание органа внутреннего  аудита - достаточно дорогое мероприятие, а эффективность его работы не всегда можно измерить в денежном выражении, многие руководители предприятий  недооценивают важность этой структуры. 

В ходе проверки аудитор  обязан разобраться в системе  бухгалтерского учета, которая применяется  на проверяемом им экономическом  субъекте, изучить и оценить средства контроля, на основе которых он должен определить суть, масштаб и временные  затраты предполагаемых аудиторских  процедур. При этом он должен быть убежден, что система бухгалтерского учета  достоверно отражает хозяйственную  деятельность проверяемого экономического субъекта. Этому может способствовать система внутреннего контроля. Когда  аудитор убеждается, что может  опереться на соответствующие средства контроля, он получает возможность: 

- сократить объем  аудиторских процедур в части  проверки статьи баланса; 

- проводить аудиторские  процедуры выборочно; 

- внести изменения  в применяемые процедуры проверки; 

- откорректировать  предполагаемые затраты времени  на осуществление аудиторских  процедур. 

 Изучение и  оценка особенностей ведения  учета и отражения в статье  баланса "Основные средства" в ходе аудиторской проверки  должны в обязательном порядке  документироваться с использованием: 

- специально разработанных  тестовых процедур; 

- перечня типовых  вопросов для выяснения мнений  руководящего персонала и работников  бухгалтерии; 

- специальных бланков  и проверочных листов; 

- блок-схем и графиков; 

- перечня замечаний,  протоколов, актов. 

Аудиторские организации  самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и проверки данной статьи баланса. Снижение объема и детальности отдельных аудиторских  процедур в результате изучения особенностей экономического субъекта должно быть во всех случаях аргументировано.