Аудит основных средств

       Если организацию проверяют не в первый раз, указанная процедура может осуществляться в отношении основных средств, приобретенных за отчетный период. Если это не первый аудит, такие процедуры применяются к остатку основных средств на конец отчетного периода. Процедуры проверки прав собственности проводятся на выборочной основе, о чем говорилось ранее.

       В ходе аудиторских процедур может обнаружиться, что в отчетности организации отражены основные средства, право собственности на которые не подтверждено должным образом. В этой ситуации аудитор должен рассмотреть вопрос о правомерности включения данных о таких основных средствах в отчетность, оценить масштабы выявленных нарушений и определить, каким образом они влияют на достоверность финансовой отчетности организации и аудиторское заключение.

       Ограничения прав распоряжения основными средствами возникают в большинстве случаев в связи с договорами залога и выявляются аудитором обычно в ходе аудиторской проверки задолженности по кредитам и займам (перекрестные аудиторские процедуры). Определенные ограничения на такие права могут содержаться и в договорах лизинга и покупки основных средств с отсрочкой платежа и выявляются в процессе анализа условий соответствующих договоров при выборочной проверке операций по поступлению основных средств за отчетный период.

       Установив существование ограничений прав собственности организации на основные средства, аудитор должен также убедиться в том, что существенная информация о таких ограничениях раскрыта в финансовой отчетности.

       Наблюдая за инвентаризацией, анализируя документы, подтверждающие права собственности организации на основные средства, аудитор должен обратить внимание на основные средства, не используемые в процессе производства и не сдаваемые в аренду, т.е. не приносящие доходов организации. Если такие основные средства выявлены и их стоимость существенна, аудитору необходимо обсудить ситуацию с руководством проверяемой организации и решить, подлежат ли такие основные средства списанию с баланса организации как не отвечающие критериям активов.

       Оценку основных средств (п.2Б программы аудита основных средств) аудитор проверяет посредством анализа первичных документов, подтверждающих стоимость основных средств при их приобретении или создании (счетов-фактур поставщиков, актов выполненных работ при строительстве основных средств, других документов, подтверждающих расходы по приобретению основных средств).

       При первом аудите организации аудитор должен провести такие процедуры в отношении всех основных средств, отраженных на конец отчетного периода в отчетности организации. При последующих аудиторских проверках достаточно применять такие процедуры к основным средствам, приобретенным в отчетном периоде.

       Анализируя правильность оценки поступивших основных средств, аудитор одновременно проверяет полноту отражения в бухгалтерском учете кредиторской задолженности за приобретенные основные средства (перекрестная аудиторская процедура).

       В случае, когда организация переоценивает основные средства до их восстановительной стоимости, требуется выяснить, каким образом осуществлялась переоценка: путем экспертной оценки восстановительной стоимости основных средств или с применением коэффициентов.

       Аудитор должен убедиться в том, что переоценка проводилась квалифицированным оценщиком, и выборочно проверить правильность отражения переоценки в бухгалтерском учете. Такая проверка, как правило, осуществляется на выборочной основе путем анализа экспертных заключений о восстановительной стоимости основных средств и сопоставления данных этих заключений с данными бухгалтерского учета и отчетности. Если при переоценке применялись индексы, нужно удостовериться в обоснованности использования индексов и, пересчитав показатели первоначальной стоимости и амортизации, выборочно изучить правильность отражения восстановительной стоимости основных средств в бухгалтерском учете и отчетности. Требуется также установить, что основные средства переоцениваются регулярно и тем самым обеспечивается последовательность учетной политики организации в отношении оценки основных средств.

       Правильность начисления амортизации основных средств проверяется путем арифметического пересчета на выборочной основе. Аудитор анализирует учетную политику организации в части методов начисления амортизации основных средств с целью убедиться в том, что она соблюдается последовательно от периода к периоду. Аудитор должен также установить правильность определения срока полезного использования основных средств.

       Если организация периодически пересматривает этот срок, аудитору нужно получить документы, подтверждающие такой пересмотр, удостовериться в обоснованности оценки нового срока полезного использования и правильности начисления амортизации по новым нормам (путем арифметического пересчета).

       Пересмотр срока полезного использования основных средств возможен, например, в организациях добывающей промышленности, где срок полезного использования специализированных основных средств зависит от предполагаемого срока отработки месторождения. При изменении срока отработки месторождения организация должна сделать необходимые изменения срока полезного использования соответствующих основных средств и нормы начисления амортизации.

       Если это предусмотрено планом аудита, анализируя правильность начисления амортизации в целях бухгалтерского учета и составления отчетности, аудитор может исследовать и правильность расчета амортизации для целей налогообложения. Для этого аудитор должен изучить требуемые положения налогового законодательства и проверить расчеты амортизации для целей налогообложения с точки зрения соответствия нормам налогового законодательства и арифметической точности путем пересчета данных.

       Выявляя правильность отражения в учете и отчетности организации операций по приобретению и выбытию основных средств (см. п.3А и 3Б программы аудита основных средств), аудитор должен выборочно проанализировать необходимые документы: договоры купли-продажи основных средств, акты приема-передачи основных средств, акты на списание основных средств и т.п.

       При проверке документов аудитор должен выяснить:

       действительно ли операции относятся к проверяемому периоду (особенно это касается операций, произошедших в конце отчетного периода и начале следующего периода);

       соответствует ли отраженная на счетах бухгалтерского учета стоимость приобретения основных средств данным первичных документов;

       соответствуют ли отраженные в учете и отчетности доходы от продажи основных средств данным первичных документов;

       соответствует ли балансовая стоимость списанных основных средств данным аналитического учета;

       другие вопросы, необходимые для проверки правильности отражения в учете и отчетности операций приобретения и продажи основных средств. Часть операций приобретения и продажи основных средств аудитор должен проверять от бухгалтерского учета к первичным документам, а часть - от первичных документов к данным бухгалтерского учета.

       После завершения необходимых процедур проверки основных средств аудитору следует убедиться в том, что вся необходимая существенная информация об основных средствах раскрыта в финансовой отчетности. К такой информации, в частности, относятся данные:

       о первоначальной стоимости, амортизации и балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода, поступивших и выбывших в течение отчетного периода и на конец отчетного периода (по группам основных средств);

       об амортизационной политике организации в отношении существенных групп основных средств;

       о принятых способах оценки основных средств;

       о способах и суммах переоценки основных средств;

       о существенных ограничениях прав собственности организации на основные средства;

       другие данные, являющиеся существенной информацией для финансовой отчетности организации, и данные, раскрытие которых требуется согласно действующим на дату составления отчетности нормам законодательства.

       Раскрытие существенной информации об основных средствах аудитор проверяет путем изучения и анализа такой информации и ее сопоставления с полученными в ходе аудита доказательствами.

       Если аудитор обнаружил, что какие-то существенные сведения об основных средствах не раскрыты в финансовой отчетности организации и примечаниях к ней, он должен обсудить этот вопрос с руководством организации-клиента и оценить его влияние на достоверность финансовой отчетности и аудиторское заключение.

       Документирование аудиторских процедур. Аудиторские процедуры, проведенные в ходе проверки основных средств, документируются в соответствии с МСА 230 "Документация", российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Документирование аудита" *(1), внутрифирменными инструкциями и стандартами аудиторской организации.

       Статья подготовлена в рамках проекта Тасис "Реформа российского аудита".

      С.А. Табалина,

      старший менеджер департамента методологии бухгалтерского

      учета компании "ФБК"

 ─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

       *(1) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.