Аудит расходов по содержанию основных средств и операций по реконструкции и модернизации основных средств

Объем выборки для  проверки сальдо по счету учета основных средств и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении  оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.

В случае, когда у организации  достаточно большое количество объектов основных средств, при проверке сальдо по счетам учета основных средств  может применяться репрезентативный метод выборки. Если количество объектов основных средств не столь велико, то применяются как репрезентативный, так и не репрезентативный методы выборки.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить  на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

Совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности, например, по следующим признакам:

-   территориальная обособленность. В выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;

-      производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной;

-  классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;

-  классификация по амортизационным группам. Если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;

- другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации.

При аудите также необходимо проверить, застрахованы ли основные средства на случай стихийных бедствий. Достаточна ли сумма страхового покрытия. Проводится ли ее периодический пересмотр. На данный вопрос следует обращать внимание в организациях, имеющих дорогостоящие и специализированные основные средства в регионах и (или) на производствах с высокими рисками возникновения стихийных бедствий либо других чрезвычайных ситуаций. Наличие программы страхования ценных для организации активов, регулярная оценка достаточности страхового покрытия свидетельствуют о надежности внутреннего контроля в организации и о стремлении ее руководства избежать возможных убытков в связи с потерями производственных мощностей и соответствующим сокращением производства.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

5. Типичные нарушения  и способы их исправления 

                                                                                                                  

Распространенной ошибкой  в организациях является неправильное отражение в учете расходов на модернизацию, реконструкцию и ремонт основных средств. Часто бухгалтеры организаций неправильно классифицируют произведенные расходы, и соответственно искажают показатели бухгалтерской и налоговой отчетности.

В первую очередь организациям необходимо выделять в учете капитальные  затраты, перенос стоимости которых  на издержки производства обращения производится через амортизационные отчисления. Такие затраты учитываются отдельно от текущих затрат.

Как свидетельствует  практика, некоторые бухгалтеры относят  расходы на модернизацию и реконструкцию  основных средств на текущие затраты. Однако это является ошибкой. На такие расходы надо увеличивать стоимость основных средств. Ведь целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.). Об этом говорится в пункте 27 ПБУ 6/01. Бухгалтер организации ошибочно отнес произведенные расходы в дебет счета 20 «Основное производство», признав их расходами на текущий ремонт.

Рассмотрим случаи ошибочных записей и их исправления на примере компании «Н».

В июне 2011 года компания «Н» произвела расходы по модернизации оборудования, приведшей к повышению нормативных показателей функционирования объекта.

Было израсходовано материалов на сумму 12 500 руб., запасных частей – в сумме 8400 руб. заработная плата работникам и обязательные страховые взносы на нее составили 7200 руб. Услуги вспомогательных производств обошлись в 1800 руб. Бухгалтер отразил в учете затраты следующим образом:

Д 20  -  К 10 субсчет «Материалы»   -   12 500 руб. – ошибочно списаны материалы на модернизацию объекта основных средств;

Д 20  -  К 10 субсчет «Запасные части»   -   8 400 руб. – списаны запасные части;

Д 20  -  К 23   -   1800 руб. – списаны услуги вспомогательных производств;

Д 20  -  К 70(69)   -   7200 руб. – отражено начисление заработной платы, включая обязательные страховые взносы.

В результате ошибочных  записей завышена себестоимость  продукции текущего периода на сумму 29 900 руб. (12 500 + 8400 + 1800 + 7200).

Исправить ошибку можно, сторнировав проводки по списанию стоимости  израсходованных материалов, запчастей, услуг вспомогательного производства, затрат по выплате заработной платы.

А затем следует отразить правильные проводки:

Д 08 субсчет «Приобретение  объектов основных средств»  -  К 10 (23,70,69)   -   29 900 руб. – отражены затраты, связанные с модернизацией (реконструкцией) объекта основных средств;

Д 01  -  К 08   -   29 900 руб. – увеличена первоначальная стоимость основных средств на сумму произведенных расходов по модернизации.

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01, если в результате модернизации (реконструкции) улучшились первоначально  принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств, организации предоставлено право увеличить срок полезного использования, установленный для этого объекта при принятии к учету.

Приемка основных средств  после модернизации (реконструкции) оформляется актом о приеме-сдаче  отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств.

Может сложиться ситуация, когда организация решила реконструировать (модернизировать) имущество, которое  уже полностью самортизировано, но все еще используется в производстве. То есть с баланса оно не списано, просто по нему начисляют амортизацию, так как остаточная стоимость равна нулю. При этом у организации есть инвентарная карточка, заведенная на этот объект. Как же учесть затраты на его реконструкцию?

В этом случае первоначальная стоимость основного средства равна  сумме начисленной амортизации, значит, остаточная стоимость – ноль. То есть сумма, израсходованная на реконструкцию (модернизацию), и будет новой первоначальной стоимостью самортизированного имущества. Получается, что, когда бухгалтер решает, надо ли начислять амортизацию по такому объекту, он должен исходить из того, во сколько обошлось обновление и какой лимит списания стоимости основных средств на затраты производства по мере их отпуска в эксплуатацию установлен учетной политикой организации.

В налоговом учете основные средства стоимостью до 40 000 руб., также входят в состав амортизируемого имущества. Поэтому стоимость реконструируемых объектов надо относить на материальные расходы.

Рассмотрим еще один пример.

В мае 2011 года предприятие «Н» - промышленное предприятие – произвело реконструкцию деревообрабатывающего станка, который полностью самортизирован в октябре 2010 года. Однако станок не был списан с баланса, а организация продолжала его использовать в производстве.

Учетной политикой установлено, что основные средства стоимостью до 10 000 руб. списываются на затраты на производство по мере их отпуска в эксплуатацию.

Реконструкция произведена  подрядным способом. Расходы составили 8850 руб. (в том числе НДС – 1350 руб.).

Таким образом новая  первоначальная стоимость станка равна 7500 руб. (8850 – 1350).

Учитывая, что расходы  составили меньше 10 000 руб., эту сумму списали на себестоимость продукции, выпущенной в мае 2011 года.

В бухгалтерском учете  организации сделаны следующие  записи:

Д 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»  -  К 60   -   7500 руб. – отражены расходы по реконструкции станка;

Д 19  -  К 60   -   1350 руб. – учтен «входной» НДС по расходам на реконструкцию;

Д 01  -  К 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»   -   7500 руб. – увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по реконструкции;

Д 60  -  К 51   -   8850 руб.   -   оплачен счет подрядной организации, которая проводила реконструкцию станка;

Д 20  -  К 01   -   7500 руб. – списана на расходы основного производства первоначальная стоимость станка (затраты на реконструкцию);

Д 68 субсчет «Расчеты по НДС»  -  К 19   -   1350 руб.   -   принят  к вычету «входной» НДС.

В целях налогообложения  расходы на реконструкцию станка бухгалтер включил в состав материальных расходов.

Сложнее ситуация, когда  расходы на реконструкцию полностью  изношенного основного средства превышают 10 000 руб.

Тогда такое имущество  следует признать амортизируемым и  вновь начать считать по нему амортизацию. Тут возникает вопрос: в течение какого срока нужно списать стоимость реконструируемого объекта на затраты?

Известно, что срок полезного  использования имущества, которое  было реконструировано или модернизировано, можно изменить. Причем это правило  установлено как для бухгалтерского учета (п. 27 ПБУ 6/01), так и для целей налогообложения (п.1 ст. 258 НК РФ). Но в налоговом учете есть ограничение. Увеличить срок службы можно только пределах, установленных для амортизационной группы, к которой относится основное средство.

Например, у организации есть основное средство, максимальный срок службы которого составляет пять лет. За три года его самортизировали, а затем реконструировали. Значит, этому имуществу можно «добавить» максимум два года. И сумму, потраченную на реконструкцию, надо включать в расходы не более двух лет.

В бухгалтерском учете  подобных ограничений нет. Поэтому можно списывать расходы по реконструкции в течение того же срока, что и в налоговом учете.

Конечно, лучше выбрать  линейный способ расчета амортизации. Иначе придется отражать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, которые неизбежно образуются.

Теперь остается определить, с какого момента начать зачислять  амортизацию по реконструируемому  объекту. По нашему мнению, с того месяца, в котором были закончены работы. Ведь на НК РФ, ни ПБУ 6/01 не объясняют, когда считать амортизацию по полностью изношенным и обновленным объектам.

Изменим условия предыдущего  примера. Предположим, организация понесла расходы на реконструкцию деревообрабатывающего станка в сумме 20 650 руб. (в том числе НДС – 3150 руб.).

К этому моменту станок эксплуатировали уже 6 лет (72 месяца). Так как на момент реконструкции  остаточная стоимость станка равна нулю, то его новая стоимость составила 17 500 руб. (20 650 – 3150). Поэтому в мае 2011 года бухгалтер включил станок в состав амортизируемого имущества.

Согласно Классификации  основных средств деревообрабатывающее оборудование для производства мебели числится в четвертой амортизационной  группе. Срок службы основных средств  этой группы от 5 лет и 1 месяца до 7 лет включительно.

Максимальный срок полезного  использования станка (7 лет) еще  не истек. Поэтому новую стоимость  станка (17 500 руб.) бухгалтер решил равномерно относить на расходы в течение оставшегося срока службы. Это 12 месяцев (84-72) – с июня 2011 года по май 2012 года включительно. В бухгалтерском учете установили такой же срок службы.

Амортизацию по деревообрабатывающему  оборудованию решили начислять линейным методом (и в бухучете, и для  целей налогообложения).

В бухгалтерском учете данные операции были отражены так:

В мае 2011 года:

Д 01  -  К 08 субсчет «приобретение объектов основных средств»   -   17 500 руб. – увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по реконструкции.

В июне 2011 года:

Д 20  -  К 02   -   1458 руб. (17 500 : 12 мес.) – начислена амортизация станка за июнь.

Далее ежемесячно по май 2012 года бухгалтер будет начислять амортизацию станка и включать ее в расходы рассчитывая налог на прибыль.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Заключение 

 

Среди проблем, выдвинутых практикой перехода к рыночной экономике, особую актуальность и значимость приобретают оценка основных средств и их отражение в бухгалтерской финансовой отчетности.

Для проверки правильности ведения бухгалтерского учета и  составления бухгалтерской отчетности, правильности отражения операций организация, если она не подлежит обязательному аудиту, может пригласить аудитора.