Аудит учета основных средств и нематериальных активов

    Подтверждение данных о хозяйственных операциях  по учету основных средств является расширенной процедурой, так как основная часть данных содержится во внешних и внутренних документах.

    Привлечение таких документов, как счета-фактуры, контракты, соглашения об аренде, страховые полисы, отметки (акты) налоговой инспекции, позволит аудитору получить убедительную информацию об аудируемом объекте. Если аудиторам необходимы более убедительные данные, чем те, которые можно извлечь из регистров учета, то они должны ознакомиться с письмами, адресованными арендодателям, страховым компаниям и государственным учреждениям.

   Документальное подтверждение хозяйственных  операций по основным средствам — это процесс выбора статьи счета и прослеживания в обратном порядке, т.е. поиск исходных документов, подтверждающих правильность учетной записи. По основным средствам аудиторы могут сделать выборку, чтобы установить факт поступления, выбытия основных средств, а также выявить статьи ремонта, по которым были затрачены значительные средства. Можно использовать также метод случайной выборки. Таким образом можно выбрать отраженные в учете налоги и расходы по страхованию основных средств.

  В процессе аудита основных средств широко применяют прием пересчета, который необходимо осуществлять при проверке начисления износа и оценок выбытия и списания основных средств. Накопленный износ существует как арифметическая величина, поэтому определение ее реальности возможно только путем пересчета.

  Аудит движения основных средств. Пути поступления основных средств на предприятие:

• приобретение за плату у поставщиков;
• безвозмездное поступление;
• в качестве учредительских взносов в уставный капитал;
• в порядке выкупа арендованных основных средств;
• возврат имущества (основных средств) по договору о совместной деятельности.

  Поступление основных средств оформляется актом (накладной) приемки—передачи (внутреннего перемещения) основных средств (ф. ОС-1) с приложением к нему технической документации на данный объект.

Причины выбытия основных средств на предприятии:

• ликвидация объекта в силу ветхости и износа, а также в 
  силу форс-мажорных обстоятельств;
• ликвидация в связи с переоборудованием, модернизацией;
• передача ОС другим организациям.

  Для определения непригодности основных средств на предприятии создается специальная комиссия. Ликвидацию объектов комиссия оформляет актом на списание основных средств (ф. ОС-3). Акт утверждается руководителем предприятия, а бухгалтер проставляет в карточке дату выбытия объекта и номер акта.

  В местах использования основных средств (в цехах и отделах предприятия) ведутся инвентарные списки основных средств (ф. ОС-9), в которых даются краткие сведения об объектах основных средств, находящихся в эксплуатации.

  Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и  перемещенные внутри предприятия основные средства после соответствующих записей до конца месяца не раскладывают, а хранят отдельно. Это необходимо, так как на их основе ежемесячно составляется расчет амортизации основных средств (износ). Кроме того, по окончании месяца карточки с записями за данный месяц группируют по классификационным видам основных средств, суммируют обороты по поступлению и выбытию по каждому виду и записывают в карточку учета движения основных средств.

Необходимо    проверять    правильность   оценки    основных средств, поскольку неправильная оценка может не только исказить общую картину, но и вызвать:

• неточное исчисление амортизации;
• искажение сумм исчисляемых налогов;
• неправильное отражение величины основных средств в 
  бухгалтерской (финансовой) отчетности.

  При аудиторской проверке операций по движению основных средств необходимо обратить внимание на следующие моменты:

  • при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень с указанием 
первоначальной стоимости, износа и цены соглашения при передаче. К перечню должны быть подложены вторые экземпляры 
актов приема-передачи, заверенные печатью передающей стороны, и вся техническая документация на передаваемые объекты;

  • при приобретении основных средств должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения;

• при приобретении объектов основных средств в комплекте (например, мебель для офиса) в инвентарную карточку должна быть вписана расшифровка - перечень отдельных предметов, входящих в комплект;
• при  приобретении  объектов основных средств за иностранную  валюту  первоначальная   стоимость объекта  должна 
  учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент приобретения;
• объекты   капстроительства,   находящиеся   во   временной 
  эксплуатации,  до  ввода  их  в  постоянную  эксплуатацию  не 
  включаются в состав основных средств, а учитываются как незавершенные капиталовложения;
• объекты основных средств, принятых в эксплуатацию на 
  условиях текущей аренды, учитываются на забалансовом сч. 001;
• при продаже основных средств должна быть установлена 
  рыночная стоимость (письмо ГНС РФ № 12 от 11.01.95);
• при безвозмездной передаче основные средства подлежат 
  обложению НДС у передающей стороны за исключением без 
  возмездной передачи ОС, зачисленных ранее в ОС с НДС (для 
  непроизводственной сферы);
• для определения  непригодности основных средств,  не 
  возможности или неэффективности проведения их восстанови 
  тельного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия;
• если оборудование списывают в связи со строительством 
  новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий, то перечень этого оборудования должен быть указан в плане расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий;
• все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа оборудования, пригодные для дальнейшего использования, должны 
  быть оприходованы на склад и эта операция отражается соответствующей записью в бухгалтерском учете (Д 10 — К 47).

  Аудит начисления износа. В ходе аудита необходимо установить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации; начисляется ли износ с учетом движения основных средств, правильно ли применяются нормы амортизации.

  Износ начисляется по всем видам основных средств, за исключением находящихся на консервации земельных и природных ресурсов, объектов жилищного фонда и внешнего благоустройства, библиотечного фонда, музейных и художественных ценностей, продуктивных животных, числящихся на балансе предприятия.

  Амортизационные отчисления по объекту основных средств  начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

  Амортизационные отчисления по объекту основных средств  прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его с бухгалтерского учета.

  Амортизационные отчисления по основным средствам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

  Амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

  С 1 января 1998 г. в соответствии с ПБУ 6/97 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина РФ № 65н от 03.09.97, изменен порядок начисления амортизации. До введения в действие ПБУ 6/97 существовал только один способ — линейный. С 1 января 1998 г. введены дополнительно следующие варианты начисления амортизации:

1. способ уменьшаемого остатка;
2. способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

          3) способ   списания   стоимости   пропорционально   объему 
продукции (работ).

  В течение отчетного года амортизационные  отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

  Важно установить правильность отнесения  основных средств к соответствующей группе амортизационных отчислений.

  Для проверки правильности отнесения износа по счетам затрат или других источников следует установить, к какому виду относятся основные средства: производственного или непроизводственного назначения.

Проводя проверку начисления амортизации, аудитор  должен обратить особое внимание на начисление амортизации по основным средствам, не относящимся к промышленно-производственным (например, объекты культуры), не включается ли она в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов, и такие случаи при проверках выявляются.

  В связи с тем, что в настоящее  время многие предприятия простаивают или работают менее чем в две смены, находятся и резерве или законсервированы, важным элементом проверки является равномерность приостановки начисления амортизации или применение понижающих коэффициентов к действующим нормам (при этом необходимо помнить, что большинство норм начисления амортизации установлено исходя из двухсменном работы оборудования).

  Важно проверить, не продолжается ли начисление амортизации по основным средствам, уже имеющим полный износ.

  Необходимо  проверить, не допускаются ли ошибки в определении норм амортизации, особенно по тем объектам основных средств, в документах которых не указаны шифры.

  При контроле начисления износа необходимо учесть, что некоторым предприятиям разрешено применять метод ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов (например, малым и др.). Ускоренная амортизации применяется и оформляется предприятием как элемент учетной политики.

  Согласно  Постановлению Совмина  РФ № 406 от  18.07.91 «О мерах по поддержке и развитию малых предприятий» наряду с ускоренной амортизацией малым предприятиям предоставлено право списывать дополнительно как амортизационные отчисления в первый год функционирования предприятия по основным средствам со сроком службы более трех лет 50% их первоначальной   стоимости.   При   прекращении   деятельности   малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его и действие сумма дополнительно начисленной амортизации пол лежит включению в налогооблагаемую сумму прибыли.

   При обнаружении аудитором ошибок необходимо довести их до сведения клиента, предложить их исправить и внести соответствующие исправления в регистры и отчетные формы.

  По  всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Устанавливают, как это повлияло на себе стоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нарушений и виновных в этом лиц, предлагают меры I недопущению подобных недостатков в будущем. 

  Аудит операций учета поступления  и создания нематериальных активов. В ходе аудиторской проверки операций учета поступления и создания нематериальных активов рассматривается, как они поступают на предприятие: в качестве вложений в уставный капитал; в результате приобретения или создания; погашения дебиторской задолженности; компенсационной сделки; безвозмездной передачи.

  Нематериальные  активы, поступившие на предприятие  в результате вклада в уставный капитал инвесторов, отражаются в бухгалтерском учете по дебету сч. 04 «Нематериальные активы» и кредиту сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал», в том случае, если на величину заявленного уставного капитала предприятия сделана запись по дебету сч. 75 и кредиту сч. 85 [«Уставный капитал».

  Если  имущество инвесторами вносится в уставный капитал сразу и полностью, то сч. 04 может дебетоваться в непосредственной корреспонденции с кредитом сч. 85 «Уставный капитал». Нематериальные активы приходуются в этом случае в оценке по договоренности сторон.

  Другие  варианты поступления нематериальных активов на предприятие — их приобретение за плату и создание. В настоящее время приобретение и создание нематериальных активов осуществляются в результате долгосрочных инвестиций.

  Долгосрочные  инвестиции связаны в том числе  и с приобретением,   и   с   созданием   активов   нематериального   характера.  Бухгалтерский учет ведется на сч. 08 «Капитальные вложения», субсчет  «Приобретение   нематериальных  активов».   Стоимость приобретенных   нематериальных   активов отражается на сч. «Капитальные вложения» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам после их оприходования и постановки  на учет,  что отражается  по дебету сч.  08,  субсчет «Приобретение нематериальных активов», и кредиту сч. 60, 76 и т.д.

  Долгосрочные  инвестиции включают в себя и процесс  создания нематериальных активов. При создании предприятием нематериальных активов на счете «Капитальные вложения» отражаются фактически произведенные при этом затраты. Эта операция отражается в бухгалтерском учете по дебету сч. 04 «Нематериальные активы», соответствующему субсчету и кредиту сч. 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение нематериальных активов».

  Еще один вариант поступления нематериальных активов на предприятие — в результате безвозмездного    получения    от юридических и физических лиц. Эта операция отражается по дебету сч. 04 «Нематериальные активы» и кредиту сч. 87 «Добавочный капитал», субсчет «Безвозмездно полученные ценности». Операции по безвозмездному получению требу ют весьма тщательной проверки с использованием инструмента встречного контроля, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов. Поступление нематериальных активов оформляется актом приемки.