Аудит учета основных средств и нематериальных активов

   Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные документы: акты приемки—передачи, договоры купли—продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства.

   Аудит учета амортизации нематериальных активов. Цель — в ходе аудиторской проверки провести контроль начисления амортизации нематериальных активов.

  Нематериальные  активы отражаются в учете в сумме  затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока их полезного использования.

  Существуют, по крайней мере, три варианта установления срока использования нематериальных активов:

• срок полезного использования  нематериальных активов 
  совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных  отчислений  за  год равна отношению  первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку их полезного использования, установленного соответствующим договором;
• предприятие  самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах  применяется   понятие «долговременный».   В этом случае   величина  амортизационных отчислений   за   год также равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку их полезного использования, установленного предприятием;
• по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования,  нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).

  Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат — балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению прибыли как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае — обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации.

  Начисление  амортизации по нематериальным активам  отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета издержек производства 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или обращения — сч. 44 «Издержки обращения» и кредиту сч. 05 «Амортизация нематериальных активов».

   Аудитору  необходимо убедиться в том, что  для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены ; нормы амортизационных отчислений, срок их полезного использования и амортизация начисляется ежемесячно.

   Аудит учета выбытия  нематериальных активов. В ходе аудиторской проверки операций учета выбытия нематериальных активов рассматривается, как они выбывают: в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или в совместную деятельность; в результате реализации безвозмездной передачи; окончания срока полезного использования; морального износа; компенсационной сделки; в счет погашения кредиторской задолженности.

Для обобщения  информации о процессах реализации и прочего выбытия нематериальных активов, а также для выявления финансовых результатов предназначен сч. 48 «Реализация прочих активов».   По дебету этого счета отражаются  балансовая стоимость выбывающих нематериальных активов, а также понесенные в связи с этим расходы.

   Кроме того, по дебету указанного счета отражаются также суммы налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации нематериальных активов. По кредиту этого счета отражается выручка  от   реализации нематериальных активов, а также сумма износа, начисленная к моменту выбытия.

  Дебетовое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по сч. 48 «Реализация прочих активов» в текущем отчетном периоде списывается на сч. 80 «Прибыли и убытки».

При    безвозмездной    передаче    нематериальных активов выявленный на сч. 48 финансовый результат списывается предприятием в дебет сч. 87 «Добавочный капитал», при его недостаточности — в дебет сч. 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

   При передаче нематериальных активов (списания с основного баланса) в случае совместной деятельности отражение в учете этих "операций производится в порядке, аналогичном при выбытии нематериальных активов при вкладе в уставные капиталы других предприятий.

   При этом по дебету сч. 06 «Долгосрочные  финансовые вложения» или 58 «Краткосрочные финансовые вложения» (в зависимости от срока действия договора) показывается стоимость передаваемых нематериальных активов в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом сч. 48 «Реализация прочих активов». По дебету сч. 48 в корреспонденции с кредитом сч. 04 «Нематериальные активы» отражается их первоначальная (балансовая) стоимость.

  Одновременно  с дебета сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит сч. 48 «Реализация прочих активов» списывается начисленная сумма износа.

   Проводя проверку указанных операций, необходимо убедиться, что соблюдены следующие условия:

• независимо от характера выбытия нематериальных активов все они отражены на сч. 48 «Реализация прочих активов»;
• выявленный на сч. 48 финансовый результат от выбытия 
  нематериальных активов предприятия списан правильно. Дело в 
  том, что с этого счета в зависимости от характера выбытия финансовый результат относится на различные счета: 80 «Прибыли 
  и убытки», 81 «Использование прибыли», 87 «Добавочный капитал», 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
• полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению в части налога на добавленную стоимость, налога на прибыль.

 

    Аудит налогообложения по операциям с основными средствами и нематериальными активами. На предприятиях, не прошедших аудиторскую проверку, увеличивается риск нарушений бухгалтерского  и  налогового  законодательства,   влекущих  за  собой уменьшение поступления налоговых платежей в бюджеты раз личных уровней и ухудшение финансового состояния.  Кроме того, отсутствие аудиторского заключения у предприятий и организаций,   подлежащих обязательной  ежегодной аудиторской проверке, затрудняет, а иногда и исключает выход этих экономических субъектов на международный финансовый рынок.

    В последнее время в учете основных средств произошли значительные изменения. Они коснулись начисления износа; учета капитальных вложений; переоценки основных средств; списания затрат на ремонт основных фондов; учета реализации основных   фондов.   Постановлением   Правительства   Российской Федерации № 1672 от 31.12.97 «О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений» предприятиям разрешено сохранять при ведении бухгалтерского и статистического учета и составлении отчетности на 1 января 1998 г. балансовую стоимость основных фондов, имевшуюся на 1 января 1996 г., если иное приводит к ухудшению (искажению) финансовых показателей деятельности. С 1 января 1998 г. прекращено действие п. 8 Постановления Правительства Российской Федерации № 967 от 19.08.94 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов» и абзаца 2 п. «х» п. 2 Положения о составе затрат (утвержденного Постановлением    Правительства    Российской   Федерации   № 552 от 05.08.92), которые предусматривали исключение из себестоимости сумм амортизации, исчисленных ускоренным методом,  в случае их нецелевого использования. Также Письмом Госналогслужбы России № ВК-6-02/332 от 10.06.98 «О применении индексов инфляции в 1998 году» сообщено, что при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения применяют индекс инфляции (ИРИП). Если по результатам переоценки основных фондов организации по состоянию на 1 января 1998 г. путем индексации ухудшаются финансово-экономические показатели организации и искажается структура ее баланса, то организация может сохранить при ведении бухгалтерского и статистического учета и состояния отчетности на 1 января 1998 г. Балансовую стоимость основных фондов по состоянию на 1 января 1996 г. Поэтому при реализации указанных фондов в 1998 I*. индексация для целей налогообложения производится путем умножения балансовой стоимости основных фондов на 1 января

1996. г.   на  произведение   цепных   индексов   инфляции   1996-
1997. гг. и соответствующих кварталов 1998 г. до момента сделки.

 
 
 
 
 
 
 
 

4. Перечень аудиторских  процедур

   Для обоснованного выражения своего мнения о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства. Собирая их, аудитор может применить несколько аудиторских процедур в соответствии с российским правилом (стандартом) аудита «Аудиторские доказательства». При проверке учета основных средств и нематериальных активов аудитор может применять следующие способы получения доказательств:

• проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);
• инвентаризация;
• проверка соблюдения  правил учета отдельных хозяйственных операций;
• подтверждение;
• аналитические процедуры.

  Проверка  арифметических расчетов используется для подтверждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам, налоговых расчетов, показателей отчетности и т.д.

  Инвентаризация  используется для проверки фактического наличия объектов основных средств и нематериальных активов. В ходе проверки аудиторы сами могут принять участие в проведении инвентаризации.

Проверка  соблюдения правил учета применяется  при проверке учета основных средств и нематериальных активов. Аудитор проверяет соответствие закону «О бухгалтерском учете», Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Положениям ПБУ 3/95, ПБУ 6/97, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и т.д. применяемой экономическим субъектом корреспонденции  счетов  Инструкции  по  применению  Плана счетов и другим законодательным и нормативным документам.

  При проверке соблюдения правил составления  отчетности аудитор проверяет отчетность экономического субъекта на предмет ее достоверности и соответствия требованиям нормативных и законодательных документов, например ПБУ 4/99.

  Проверка  документов может использоваться для  подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете достоверности оценки и переоценки основных средств и нематериальных активов.

  Подтверждение применяется для установления фактической  передачи и приема вкладов основных средств и нематериальных активов в совместную деятельность, уставные капиталы других "организаций и т.п.

  Аналитические процедуры используются при сопоставлении  наличия основных средств и нематериальных активов в различные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

5. Типичные ошибки

Примерный перечень их таков:

• В учетной политике предприятия указано, что аналитический учет основных средств должен вестись в инвентарных карточках (форма ОС-6). Однако на предприятии этого не делают, считая ведение таких карточек излишним, при этом ссылаются на имеющиеся в бухгалтерии копии инвентарных списков А на тех предприятиях, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов.
• Материальная ответственность организуется лишь в от 
  ношении собственных основных средств, учитываемых на сч. 01 
  «Основные средства».
• Несоответствие информации о наличии основных средств 
  по данным Главной книги информации об их остатках по данным инвентарных карточек нередко влечет за собой неправильное начисление амортизации.

  • Оприходования основных средств не по цене их приобретения.

    •   В состав первоначальной  стоимости включают затраты по  оплате процентов по заемным средствам.

• При покупке основных средств у физических лиц не всегда удерживается подоходный налог.

• При передаче основных средств в качестве вклада в уставный  капитал другого  предприятия  сумма превышения  их 
  договорной стоимости над балансовой нередко включается в состав доходов будущих периодов (кредит сч. 83 «Доходы будущих периодов»), а по мере начисления дивидендов присоединяется к

балансовой  прибыли (дебет сч. 83 «Доходы будущих  периодов»,

кредит  сч. 80 «Прибыли и убытки»). Настоящий  порядок действовал до 1 января 1995 г.

 • При  безвозмездной передаче основных средств  выявлений убыток не всегда списывается на уменьшение добавочного капитала или фонда социальной сферы.