СОДЕРЖАНИЕ 

 

1. Аудит учета  основных средств

    Целью аудита основных средств является выражение мнения относительно классификации, реальности оценки и достоверности отражения в учете и отчетности объектов основных средств. В статье рассматриваются задачи аудита основных средств, этапы его проведения и соответствующие нормативные документы.

    В процессе аудиторской проверки операций с основными средствами (ОС) следует  руководствоваться следующими нормативными документами:

    Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском  учете" (с изм. и доп.);

    Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

    Методические  указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина  России от 13.10.2003 N 91н;

    Методические  указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н;

    Постановление Правительства Российской Федерации  от 01.01.2002 N 1 "Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы";

    Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7;

    Постановление Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 "Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94".

    Предоставленные документы: Бухгалтерский баланс (форма N 1), главная книга, регистры бухгалтерского учета по счетам 01, 02, 03, 07, 08, 20, 25, 26, 29, 84, 91, 001, Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1), Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а), Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б), Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2), Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3), Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4), Акт о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а), Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4б), Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6), Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а), Инвентарная книга учета объектов основных средств (форма N ОС-6б), Акт о приеме (поступлении) оборудования (форма N ОС-14), Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15), Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16), договоры купли-продажи ОС, первичные учетные документы, подтверждающие поступление объектов ОС (накладные, акты приема-передачи).

    В задачи аудита ОС входят изучение их состава  и структуры, условий хранения и  эксплуатации; подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета, проверка правильности оформления и отражения в учете операций по движению ОС, оценка начисленной амортизации и достоверности отражения ее в учете; установление объемов выполненных ремонтов ОС и правильности отражения соответствующих расходов в учете; подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки ОС, оценка качества проведенной инвентаризации.

    Последовательность  работ при проведении аудита ОС можно  разделить на три этапа: ознакомительный, основной, заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки.

    Ознакомительный этап

    Аудиторы  должны изучить состав и структуру  ОС по данным регистров аналитического учета (инвентарные карточки учета ОС, ведомости, машинограммы и др.). В процессе такого изучения устанавливается правильность отнесения учитываемых объектов к ОС, их классификации, а также формирования инвентарных объектов.

    Данная  процедура необходима для выражения  мнения о достоверности данных, отраженных в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5). Аудитор проверяет классификацию объектов на их соответствие Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК 013-94), утвержденному Постановлением N 359.

    При проведении аудита сохранности ОС необходимо проверить условия их хранения и эксплуатации, установить список лиц, за которыми закреплены отдельные объекты, убедиться в том, что с ними заключены договоры о полной материальной ответственности.

    Основной  этап

    Необходимо  проверить правильность оформления первичных документов, на основании которых в бухгалтерском учете отражались операции по приобретению объектов ОС. В соответствии со ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (Постановление N 7).

    В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 объекты  ОС стоимостью не более 20 000 руб. за единицу (или согласно иному лимиту, установленному в учетной политике организации), а также приобретенные книги, брошюры и т.п. разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

    Следует проверить, оформляются ли операции по списанию названных объектов первичными документами. Журнал унифицированных  форм первичной учетной документации по учету ОС не содержит специальной формы для оформления операции списания на затраты при вводе в эксплуатацию ОС стоимостью до 20 000 руб. В таких ситуациях организация вправе самостоятельно разработать учетный документ для данной группы операций, который должен содержать все необходимые реквизиты.

    Для оформления операций по вводу в эксплуатацию объектов ОС в организации должна быть создана постоянно действующая  комиссия.

    Если  объекты ОС зачисляются несвоевременно, то в организации необходимо усилить  контроль за своевременным отражением в учете хозяйственных операций.

    Далее производится проверка формирования первоначальной стоимости объектов ОС.

    ОС  принимаются к бухгалтерскому учету  по первоначальной стоимости, которая  формируется в соответствии с  ПБУ 6/01.

    Согласно  п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС.

    Необходимо  проверить соответствие методологии, закрепленной учетной политикой  для целей бухгалтерского учета, требованиям ПБУ 6/01 и выяснить, на каком счете отражаются фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов. Затем осуществляется перекрестная сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01 "Основные средства" и 08 "Вложения во внеоборотные активы".

    Далее проверяется правильность начисления амортизации ОС для целей бухгалтерского учета.

    Способ  начисления амортизации закрепляется в учетной политике организации. Применение избранного способа начисления амортизации по группе однородных объектов производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

    Аудитор должен провести проверку порядка оформления и отражения в бухгалтерском  учете операций по выбытию ОС, которые  согласно ПБУ 6/01 имеют место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

    В случае ликвидации ОС проверяют оформление первичных документов, устанавливают причины ликвидации, техническое состояние списанных объектов. Для оформления непригодности объектов ОС, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию в организации должна быть создана постоянно действующая комиссия.

    Типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций по объектам ОС, являются:

    - несвоевременное оприходование  объектов ОС;

    - неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших объектов ОС;

    - некорректная корреспонденция счетов  при отражении операций по  выбытию (списании, реализации по  цене ниже остаточной стоимости  и др.);

    - неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов.

    Заключительный  этап

    На  данном этапе аудита проводится проверка соблюдения установленного порядка  в учетной политике организации  в части проведения инвентаризации, а именно, проводится ли инвентаризация:

• перед составлением годовой отчетности;
• при смене материально-ответственных лиц;
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• при реорганизации или ликвидации.

    На  основании данных инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, решений  руководителя по итогам инвентаризации, бухгалтерских справок изучаются  своевременность проведения инвентаризации, полнота и правильность отражения  ее в учете. Если аудитор производит лишь проверку результатов инвентаризации, то данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверного вывода о качественной инвентаризации ОС более целесообразно провести ее самостоятельно.

    В заключение аудитор формирует пакет  рабочих документов, составляет аудиторский  отчет и представляет его совместно  с рабочей документацией руководителю проверки.

    При проведении аудита учетных данных по статье баланса "Основные средства" прежде всего следует обратить внимание на:

    - выполнение операций с основными  средствами в соответствии с  законодательством;

    - отражение результатов на счетах  учета основных средств в правильной  сумме и в нужном отчетном  периоде;

    - сохранность основных средств;

    - записи по счетам основных  средств (сравнить их с реальным  количеством);

    - исполнение приказов и распоряжений;

    - недопущение сокрытия и искажений.

    Процедурами аудита статьи баланса "Основные средства" являются:

    - арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;

    - проведение сверок расчетов;

    - проверка правильности осуществления  документооборота и наличия разрешительных  записей руководящего персонала;

    - проведение в соответствии с  установленным порядком периодических  плановых и внезапных инвентаризаций на предмет выяснения соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию;

    - использование для целей контроля  информации из источников, расположенных  вне данного экономического субъекта;

    - осуществление мер, направленных  на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам предприятия, к системе ведения документации и записей по бухгалтерским счетам;

    - исследование динамики хозяйственных  показателей, сравнение плановых  и хозяйственных сметных показателей  с фактически имевшими место и выяснение причин выявленных расхождений.

    Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают  методики и порядок изучения и  проверки данной статьи баланса. Снижение объема и детальности отдельных  аудиторских процедур в результате изучения особенностей экономического субъекта должно быть во всех случаях аргументировано.

    Поскольку мнение аудитора об организации ведения  учета основных средств и отражения  их в балансе является основанием для планирования степени детальности  и выборочности проведения аудиторских процедур, отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, а также результатов его изучения и оценки могут служить основанием для предъявления претензий к аудитору или доказательством низкого качества оказываемых им услуг.