Аудит затрат на производство продукции

Существенный момент организации аудита затрат на производство продукции — выбор способа наблюдения объектов контроля, которое может быть сплошным и выборочным. Выбор зависит от особенностей проверяемых операций, их объема и степени повторяемости. Сплошным наблюдением охватываются все контролируемые объекты, когда обнаружены значительные перерасходы издержек и выявлены нарушения законности. Такая проверка связана с изучением большого объема информации при ограниченном времени проведения аудита, поэтому она становится нецелесообразным или даже невозможным.

Аудиторская проверка — сложный и длительный научно-исследовательский процесс по проведению независимой экспертизы бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью установления достоверности показателей этой отчетности. Аудиторы постоянно работают над тем, чтобы максимально сократить время проверки, не снижая при этом ее качества и, следовательно, не увеличивая аудиторский предпринимательский риск.

Аудит, основанный на учете риска, — это такой вид аудита, когда  проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном критических точек в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски необнаружения ошибок выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким аудиторским риском. В то же время при осуществлении выборочной проверки могут остаться незамеченными наиболее существенные искажения в учете затрат на производство продукции. Одним из наиболее эффективных путей решения проблемы является выработка четкой методики проверки каждого элемента или калькуляционной статьи затрат. Эту методику целесообразно составлять по единой схеме, что позволит сократить затраты времени аудитора на проведение проверки, одновременно повысив ее качество. Задача состоит в том, чтобы на стадии планирования определить состав контрольных процедур, но сами процедуры должны быть уже разработаны в качестве внутрифирменных стандартов аудиторской фирмы.

Аудит, как и любая область  практической деятельности, нуждается  в разработке целевых, информационных, организационных и методических аспектов аудирования по всем направлениям финансово-хозяйственной деятельности организаций. Решение этой проблемы возможно лишь при наличии глубоких исследований, раскрывающих механизм действия аудиторского контроля в рыночной экономике.

Используемые в настоящее время  в аудиторской практике методики контроля учета затрат можно подразделить на два вида: дублирующие и эпизодические. Посредством дублирующей методики контроль осуществляется в такой же последовательности, как и проверяемые операции. Контроль не должен быть направленным на изыскание нарушений «во что бы то ни стало», функция контроля не должна обращаться в следовательскую или сыскную. Необходимо помнить, что контроль имеет значение не только для порицания, но также и для одобрения. И если контроль уклонится в сторону одного лишь обнаружения нарушений, то утратит всякое значение другая, не менее важная сторона его деятельности. Более того, функция контроля заключает в себе момент максимальной объективности. Поэтому контроль дополняется проводимыми время от времени фактическими проверками, в процессе которых уточняется состояние объекта.

По дублирующим методикам осуществляется внутрихозяйственный контроль на предприятиях. Он используется и внешними контролерами при аудиторской проверке учета  затрат на производство продукции и  других участков бухгалтерского учета. Использование дублирующих методик  оправдано там, где контроль осуществляется впервые или же нужно получить полную информацию. Обычно они используются при проведении судебно-бухгалтерской  экспертизы и аудиторских проверок по поручению правоохранительных органов, а также при определении материального  ущерба и в других спорных случаях. По дублирующей методике может проверяться  использование наличных денег, движение материалов, представляющих особую ценность, или хозяйственные операции, представляющие особое значение.

В условиях действия рыночного механизма  возникает необходимость критического пересмотра используемых и разработки новых, более совершенных, методик  контроля. Наиболее перспективной является применяемая в настоящее время  аудиторами трехступенчатая методика. Сущность ее заключается в том, что  в начале аудиторской проверки выявляются общие недостатки в работе предприятия, которые могут быть связаны с  различными нарушениями и злоупотреблениями. Далее осуществляются контрольные  действия, направленные на выявление  признаков, указывающих на возможность  совершения конкретных нарушений. Детальный  контроль производится только на тех  участках, где выявлены неблагоприятные  отклонения. В дальнейшем, с помощью  модифицированной дублирующей методики, выявляют конкретные нарушения и  недостатки.

При разработке таких методик необходимо знать состояние дел на предприятиях конкретной отрасли или региона, а именно какие нарушения и  злоупотребления в учете затрат чаще всего имеют место и какими контрольными действиями их можно выявить. Однако при разработке методики аудита затрат на производство, непосредственно  к самой его правовой и конструктивной специфике, необходимо принять во внимание факторы, влияющие на процесс планирования и проведения аудита (условия договора, сроки проведения, вид деятельности проверяемого экономического субъекта и т. д.). Учет таких факторов должен быть положен в основу методики аудита затрат. Применение общего подхода без учета особых факторов сделает его формальным и неэффективным.

Все процедуры аудита затрат следует  осуществлять с учетом факторов, определяющих основные принципы и особенности  формирования себестоимости продукции (работ, услуг) на конкретном хозяйствующем  субъекте. Такая методика позволит исключить вероятность возникновения  ошибочного подхода при осуществлении  контроля как на стадии трактовки законодательства, так и на стадии определения применяемых процедур, их последовательности, а также определения и оценки полученных результатов.

1.2. Приемы и  методы контроля, используемые в  аудите

Техника аудиторских проверок, как  и техника документальных ревизий, весьма разнообразна. Важным условием повышения качества и действенности  контроля является правильная классификация  приемов и методов документального  контроля. Однако до настоящего времени  по этому вопросу нет должной  ясности, а имеющиеся суждения сохраняют  спорный характер. Содержание объекта  аудита и условия его исследования определяют выбор и последовательность применения приемов и процедур аудиторской  проверки.

Метод аудита в самом общем виде представляет собой комплексное  изучение достоверности, эффективности, законности и целесообразности хозяйственных  операций на основе использования учетной  и внеучетной информации в сочетании  с исследованием фактического состояния  объектов аудита. В зависимости от цели и направления аудита, от того, каким способом и из каких источников поступает информация, методы и приемы аудита целесообразно подразделять на общенаучные и конкретные.

К общенаучным методическим приемам  следует отнести анализ и синтез, индукцию и дедукцию, аналогию, моделирование, формализацию, абстрагирование и  конкретизацию.

Конкретные методические приемы аудита более разнообразны и представляют собой специфические процедуры  аудиторской проверки. Эти приемы формируются в зависимости от целевой функции направления  аудита во взаимосвязи с общенаучными методами.

В соответствии с Законом РФ «Об  аудиторской деятельности» и  правилами (стандартами) формы и  методы своей деятельности аудитор  определяет самостоятельно исходя из законодательства и реальных условий  предоставления своих услуг каждому  конкретному клиенту. С учетом высокой  ответственности аудитора другое решение  этого вопроса вообще не представляется возможным. Если какие-либо органы, регулирующие аудиторскую деятельность (Уполномоченный федеральный орган, Совет при Уполномоченном федеральном органе, Аудиторская палата России и т. д.), будут предписывать и навязывать аудитору формы и методы его контрольной деятельности, то логично перенести на них и всю ответственность за выданное заключение, так как аудитор теряет при этом свою независимость при проведении аудита.

Тем не менее в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности в РФ при Президенте РФ 25.12.96 г., есть специальный четвертый раздел, посвященный методике аудиторских проверок (названных авторами этого стандарта «Методами получения аудиторских доказательств», что является более «узким» участком рассматриваемой нами проблемы). Основными методами, рекомендуемыми этим документом, являются:

• проверка арифметических расчетов клиента (перерасчет);
• инвентаризация;
• проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;
• подтверждение;
• устный опрос персонала, руководителей экономического субъекта и независимой (третьей) стороны;
• проверка документов;
• прослеживание;
• аналитические процедуры;
• подготовка альтернативного баланса.

Таким образом, Комиссия одобрила правило (стандарт), в котором четко перечислила  некоторые методы получения аудиторских  свидетельств (доказательств) в ходе проверки конкретных клиентов. Вместе с тем приведенный перечень явно yже, чем методы контроля вообще. Кроме того, в нем проигнорированы многие научные попытки классификации этих методов.

Аудит — это сложный процесс снижения уровня информационного риска. В этом процессе аудитор использует различные технологические приемы и методы, которые в целом составляют методологию контроля. Вопросы классификации приемов и методов контроля, применяемых при внутреннем и внешнем аудите были и остаются одними из самых запутанных. Отсутствие в специальной литературе систематизации методических приемов и способов проведения аудита учета затрат, а также их незнание — одна из причин поверхностности проверок и их неэффективности.

Правильный выбор приемов контроля в значительной степени предопределяет качество и эффективность проверки. Отсутствие системного подхода в  этом вопросе приводит к неполному  выявлению нарушений и злоупотреблений, дополнительным и повторным проверкам. Приемы следует совершенствовать на основе критического анализа и имеющегося опыта проведения аудиторских проверок в России.

В специальной литературе содержится обзор используемых в контрольно-ревизионной  и аудиторской работе способов логического, математического, документального  и фактического контроля. В то же время применение их в условиях автоматизированной обработки экономической информации на ЭВМ освещается слабо. Приемы и  способы контроля здесь обусловлены  технологией формирования первичной  информации и ее машинных носителей. Эксплуатационные возможности ЭВМ создают предпосылки для автоматизации аудита, так как позволяют осуществлять программированный контроль хозяйственных операций по содержанию путем широкого использования программно-логических приемов текущего контроля достоверности экономических данных.

К программно-логическим способам контроля следует отнести: приемы двойной  записи на счетах, алгоритмический  контроль, счетный контроль с получением контрольных итогов, балансовый способ счетного контроля. Важно также применение матричных моделей, сравнение одноименных  показателей, полученных из различных  источников (встречные проверки), способы  подстановок, корреляционных связей и  другие математические приемы, контроль по отклонениям. Использование этих приемов позволяет выявлять случаи расхождения отдельных показателей  себестоимости продукции в первичных  документах, нормативно-справочной и  учетной информации, вскрывать приписки и другие нарушения.

В настоящее время gоявляется возможность заменить обычные первичные документы непосредственно машинными носителями: магнитными лентами или магнитными дисками. Такой способ ввода информации в ЭВМ значительно сокращает затраты труда учетного персонала хозяйствующего субъекта. Использование терминальных устройств для ввода первичной учетной информации в ЭВМ должно сопровождаться получением с него бумажного дубликата произведенных записей. Юридическую силу документам, создаваемым на ЭВМ, придает наличие необходимых реквизитов в соответствии с действующим законодательством.

Таким образом, методы и приемы, применяемые  в процессе аудита затрат на производство продукции (работ, услуг), целесообразно  систематизировать на следующие  группы: документального контроля, фактического контроля, аналитические  процедуры и смешанные, сочетающие в себе приемы и методы первых трех групп. Такая систематизация в значительной степени предопределяет качество и  эффективность аудиторской проверки, а также позволяет учитывать  особенности и целесообразность их применения аудитором на конкретном этапе проведения аудита.

Метод документального контроля основывается на проверке документов о процессе хозяйственной деятельности и ее результатах. Способы документального  контроля: формальная проверка документов; арифметическая проверка; взаимный контроль; встречная проверка; технико-экономический  расчет; контроль соблюдения нормативов; логическое исследование операций; хронологическая  проверка записей; проверка бухгалтерских  проводок; восстановление количественного  учета и др.

Метод фактического контроля основывается на применении способов инвентаризации, анализа сырья и готовой продукции, экспертной оценки (осмотра), контрольного запуска сырья и материалов в  производство (эксперимент), контрольного замера выполненных работ, опроса лиц, очного наблюдения и т. д. Методы фактического контроля используются на двух стадиях  проведения контроля: до отражения  данных в учете и после их отражения. Если на первой стадии используются методы фактического контроля, то на второй стадии осуществляется не только фактический контроль, но и документальный — путем сверки фактического состояния и его документального отражения в учете. Так, приемы бухгалтерского контроля использования материалов в производстве обусловлены принятыми на предприятии способами отражения в бухгалтерском учете, особенностями технологии и организации производства, видами используемых материалов. Используемые в настоящее время на практике основные способы выявления в бухгалтерском учете отклонений от норм расхода материалов можно классифицировать следующим образом: