Аудиторская проверка бухгалтерской отчетности

Поскольку в ходе аудиторской проверки не представляется возможным проверить  все операции, всю документацию клиента, аудиторы определяют риск аудита как  разновидность предпринимательского риска. Для снижения аудиторского риска, получения большей уверенности  в достоверности информации, снижения трудоёмкости проверки аудиторы оценивают систему внутреннего контроля экономического субъекта как одну из основ информационной системы.

Таблица 1.2. Тест системы внутреннего контроля

Для оценки системы внутреннего  контроля могут быть использованы показатели, рекомендованные федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчётности» [5].

2. Методика  аудита бухгалтерского баланса

2.1 Этапы  аудита

Бухгалтерский баланс является главной  формой в системе бухгалтерской  отчётности, поскольку характеризует имущественное и финансовое положение организации на отчётную дату.

Проверка правильности составления  бухгалтерского баланса начинается с общего обзора отчётных форм. Проверяется полнота заполнения: наименование составляющей части; наименование организации в соответствии с учредительными документами, её адрес, вид деятельности, организационно-правовая форма/форма собственности, ИНН, номер, шифры, наличие лицензий и сроки их действия, указание отчётной даты или отчётного периода, за который составлена финансовая (бухгалтерская) отчётность; единица измерения; дата утверждения; дата отправки/принятия финансовой (бухгалтерской) отчётности или дата её фактической передачи по принадлежности.

Аудитору необходимо проверить  правильность заполнения баланса по форме: наличие всех предусмотренных  показателей, отсутствие подчисток  и помарок. Далее необходимо провести счётную проверку, т.е. проверить сопоставимость и взаимосвязь показателей, отражённых в различных формах бухгалтерской отчётности.

Бухгалтерский баланс должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации.

Следующим этапом аудиторской проверки бухгалтерского баланса является арифметический подсчёт итогов по группам статей, разделов, а также валюты баланса по активу и пассиву и сверки полученных результатов с данными, указанными в балансе организации.

В ходе аудита проверяется сопоставимость данных бухгалтерского баланса на отчётную дату отчётного периода, конец предыдущего года и конец года, предшествующего предыдущему, как по номенклатуре статей, так и по содержанию показателей, включённых в статьи баланса, а также сопоставимость с номенклатурой и группировкой разделов и статей в них за предыдущий отчётный год.

Сумма статей баланса по расчётам с финансовыми, налоговыми органами, учреждениями банков должна быть согласована с ними и тождественна.

Данные заключительного баланса  должны соответствовать оборотам и  остаткам по счетам Главной книги  или другого аналогичного регистра бухгалтерского учёта на конец отчётного года.

Данные балансов на конец отчётного  года и конец предшествующего  года должны быть сопоставимы. Любые  расхождения в методологии формирования одной и той же статьи вступительного и заключительного балансов должны быть объяснены.

Аудитор должен получить достаточный  объём аудиторских доказательств, которые дадут ему возможность убедиться в том, что:

• начальные (конечные) и сравнительные показатели проверяемой бухгалтерской отчётности не содержат существенных искажений, способных повлиять на достоверность проверяемой бухгалтерской отчётности;
• начальные (конечные) показатели бухгалтерской отчётности предыдущего отчётного периода и периода, предшествующего предыдущему, надлежащим образом перенесены в соответствующие графы отчётного периода. Для подтверждения статей бухгалтерского баланса используется процедура сверки тождественности показателей баланса и Главной книги путём их сопоставления;
• результаты проведенных корректировок начальных (конечных) и сравнительных показателей бухгалтерской отчётности соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой отчётности;
• учётная политика проверяемого экономического субъекта применяется на постоянной основе, а изменения в политике, влияющие на начальные (конечные) и сравнительные показатели бухгалтерской отчётности, надлежащим образом оформлены в соответствии с установленным порядком.

Для выполнения требований, предъявляемых  к проведению аудита начальных (конечных) и сравнительных показателей бухгалтерской отчётности, аудиторская организация может провести на выборочной основе следующие аудиторские процедуры:

• ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью субъекта;
• провести анализ учётной политики экономического субъекта;
• ознакомиться с порядком составления бухгалтерской отчётности;
• убедиться в соответствии данных синтетического и аналитического учёта;
• провести анализ системы внутреннего контроля;
• оценить работу отдела внутреннего аудита экономического субъекта (если он существует) и при возможности использовать результаты его работы;
• провести необходимые аналитические процедуры;
• направить письменные запросы на подтверждение определённой информации руководству экономического субъекта и третьим лицам;
• организовать письменный запрос (от имени экономического субъекта) предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимой информации;
• ознакомиться с аудиторским заключением и письменной информацией по результатам проведения аудита, подготовленными для руководства экономического субъекта прежнего аудитора;
• запросить у экономического субъекта первичные документы, относящиеся к предыдущему отчётному периоду;
• рассмотреть влияние на начальные (конечные) и сравнительные показатели бухгалтерской отчётности корректировок, внесённых экономическим субъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчётный период.

Важной процедурой является проверка соблюдения методики формирования показателей  и оценки статей бухгалтерского баланса. В бухгалтерском балансе данные должны быть представлены с соблюдением  следующих требований:

• основные средства учитываются в текущем бухгалтерском учёте по первоначальной стоимости, состоящей из фактических затрат на возведение (строительство) объекта, включая расходы на проектно-изыскательские работы; на приобретение основных средств, включая договорную (покупную) цену, расходы по доставке, монтажу и установке оборудования, таможенную плату и т.п. Если из первоначальной стоимости вычесть сумму амортизации, то получим остаточную стоимость, по которой основные средства отражаются в балансе. Наличие основных средств проверяется на основании инвентарных карточек, инвентарных описей и фактического наличия. Фактическая проверка объектов основных средств должна подтвердить, что на предприятии отсутствуют неучтённые основные средства;
• нематериальные активы в балансе должны учитываться по остаточной стоимости. Стоимость нематериальных активов погашается по нормам амортизационных отчислений, установленных предприятием, исходя из срока пользования. По нематериальным активам, срок полезного использования которых невозможно установить, амортизация не начисляется;
• незавершённое строительство, приобретенное оборудование, требующее монтажа, - по фактическим затратам для застройщика (инвестора), а также с учётом выданных авансов подрядчику на капитальное строительство;
• финансовые вложения в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировки которых регулярно публикуются, - по рыночной стоимости, т.е. за минусом суммы образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги (если рыночная стоимость ниже стоимости, по которой указанные объекты приняты к бухгалтерскому учёту);
• материально-производственные запасы (сырьё, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты, комплектующие, запасные части, тара и др.) - по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов. При проверке соответствия фактического наличия материально-производственных запасов учётным данным необходимо, во-первых, обратиться к данным годовой инвентаризации, во-вторых, выбрать группы запасов, по которым следует провести сплошную проверку в местах хранения, и группы для выборочной проверки. Материально-производственные запасы, которые морально устарели либо текущая рыночная стоимость продажи которых снизилась, отражаются на конец отчётного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей;
• готовая продукция - по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• товары в организациях, занятых торговой деятельностью, – по стоимости их приобретения;
• затраты на незавершённое производство (издержки обращения) – в оценке, принятой организацией при формировании учётной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учёту;
• отгруженные продукция и товары – в оценке, принятой организацией при формировании учётной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учёту. При проверке организации учёта отгрузки и реализации продукции необходимо установить и проверить наличие договоров на поставку готовой продукции и правильность их оформления, соблюдение способа определения выручки по счёту 90, ведение синтетического и аналитического учёта по счетам 45, 62, 90;
• дебиторская задолженность, по которой созданы резервы по сомнительным долгам, - за минусом образованного резерва;
• дебиторская и кредиторская задолженность - с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочную, если срок обращения (погашения) не более 12 месяцев после отчётной даты, и долгосрочную, если срок обращения (погашения) более 12 месяцев после отчётной даты;
• правильность отражения в балансе денежных средств не должна ограничиваться только сопоставлением остатков по Главной книге с балансовыми данными. Желательно провести хотя бы выборочную проверку правильности ведения кассовых операций и операций но расчётному счету с привлечением всех необходимых первичных документов;
• уставный капитал - в сумме в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке. При проверке следует иметь в виду, что величина уставного капитала соответствует размеру, зарегистрированному в учредительных документах как совокупность вкладов учредителей. Полнота внесения вкладов контролируется путём сопоставления его размера (кредит счёта 80) с величиной задолженности по счёту 75. В части уставного, добавочного и резервного капиталов необходимо проверить законность их создания и правильность использования;
• займы и кредиты - с учётом причитающихся к уплате процентов на конец отчётного периода. Вопросы, связанные с выдачей и погашением кредитов, регулируются правилами банков и кредитными договорами. При проверке аудитор должен обратить внимание на следующие моменты: использовался ли кредит по назначению или нет; как погашалась задолженность по кредиту и оплачивались ли проценты за пользование кредитом; правильность ведения аналитического и синтетического учёта по счетам 66 и 67;
• расчёты с поставщиками и подрядчиками – на счёте 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками». Счёт 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» используется на предприятиях, в учётной политике которых для определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) применяется способ по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю (заказчику) расчётных документов. Проверяется, как оформлены договоры поставки продукции (условия оплаты), выясняется реальная задолженность покупателей, как ведется аналитический учёт по покупателям. При аудите расчётов по полученным авансам необходимо проверить обоснованность получения авансов, правильность ведения аналитического и синтетического учёта по счёту 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»;
• расчёты по исчислению налогов и их перечислению в бюджет - на счёте 68 «Расчёты по налогам и сборам». При проверке данных расчётов аудитор должен установить, по каким налогам и платежам предприятие ведёт расчёты с бюджетом. По каждому налогу необходимо определить правильность: исчисления налогооблагаемой базы; применения ставок налогов и платежей; расчётов сумм налогов; применения льгот при расчёте и уплате налогов; полноты и своевременности уплаты налогов в бюджет; составления бухгалтерских записей по начислению и уплате налогов и платежей; составления и своевременности представления отчётности в инспекцию федеральной налоговой службы; ведения аналитического и синтетического учёта по счёту 68. Аналогично проверяются расчёты с Пенсионным фондом Российской Федерации, фондом социального страхования, федеральным и территориальным фондами обязательного медицинского страхования (ведение учёта по счёту 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению»).

Одной из важных процедур является проверка взаимоувязки показателей отчётных форм (соблюдение требования непротиворечивости показателей). С этой целью сверяются показатели бухгалтерского баланса с данными других отчётных форм. Данные баланса используются для анализа имущественного и финансового положения организации.

Таким образом, при проверке состояния  бухгалтерского учёта и достоверности отчётности в части бухгалтерского баланса аудитор обязан проверить:

• правильность организации бухгалтерского учёта и отчётности в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению [9];
• укомплектован ли штат бухгалтерии квалифицированными специалистами;
• наличие инструкций по выполнению служебных обязанностей;
• выполнены ли предложения и указания по результатам предыдущих проверок состояния бухгалтерского учёта и отчётности; обеспечивается ли главным бухгалтером и работниками бухгалтерии предварительный и текущий контроль за законностью совершаемых хозяйственных операций, правильным и рациональным расходованием материальных и финансовых ресурсов, сохранностью собственности;
• своевременность составления и качество оформления первичных документов, наличие в них необходимых реквизитов, подписей лиц, ответственных за совершение операций;
• правильность применения журналов-ордеров, типовых программ автоматизации бухгалтерского учёта. Обращается внимание на документальную обоснованность произведённых записей, наличие исправлений записей и итоговых данных в журналах-ордерах, Главной книге и других учётных регистрах;
• подписаны ли главным бухгалтером и исполнителем журналы-ордера, ведомости и другие учётные регистры, а также внесённые в них исправления, если таковые имеются. Достоверность бухгалтерских записей в регистрах аналитического и синтетического учёта необходимо проверить путём их сверки с оправдательными документами и расчётами, а правильность итоговых сумм – путём контрольного подсчёта учётных данных по вертикали и горизонтали и сопоставление этих сумм с записями в журналах-ордерах, Главной книге;
• соблюдаются ли типовые бухгалтерские записи, предусмотренные Планом счетов и инструкцией по его применению;
• взаимная согласованность оборотов и сальдо по счетам аналитического учёта с данными Главной книги, баланса и других отчётных форм;
• подтверждается ли реальность учётных и отчётных данных по счетам инвентаризационными описями, сличительными ведомостями и протоколами инвентаризационных комиссий, утвержденными в установленном порядке;
• обеспечивается ли своевременное и качественное составление оборотных ведомостей по движению товаров и материалов, готовой продукции, начислению оплаты труда;
• не допускались ли приписки и искажения отчётных данных, особенно по выполнению плана выпуска продукции, финансовым результатам и рентабельности;
• правильность и достоверность сводных бухгалтерских отчётов, своевременность их представления;
• докладывает ли главный бухгалтер о результатах анализа квартальной и годовой отчётности руководителю организации для принятия мер к улучшению работы;
• состояние хранения бухгалтерских документов, имеется ли специальное помещение для архива, составлены ли описи документов и определены ли работники, ответственные за их сохранность.