Аудиторская выборка

     Согласно  требованиям Международного стандарта аудита № 530 «Аудиторская выборка», выборка должна быть репрезентативной, т.е. каждый элемент генеральной совокупности должен иметь возможность попасть в выборку.

     В научной литературе встречается  и иное определение указанного понятия. Представительная выборка – это выборка, обладающая теми же свойствами, что и генеральная совокупность.

     Так, если количество документов в проверяемой совокупности за январь и сентябрь одинаково, то и вероятность для них попасть в выборку должна быть одинакова. Однако и в настоящее время на практике встречаются случаи, когда аудиторы проверяют накладные на поступление материалов за один месяц, после чего считают, что получили ясное представление о правильности их документального оформления за весь проверяемый период. Такие действия противоречат принципу репрезентативности аудиторской выборки.

     В международном стандарте упоминаются три основных метода аудиторской выборки: случайного отбора, систематического отбора, бессистемного отбора.

     В ходе анализа полученных результатов и распространения их на нереальную совокупность аудитору необходимо:

• определить, действительно ли полученные отклонения являются ошибкой;
• рассмотреть качественные аспекты выявленных ошибок;
• распространить полученные в ходе аудита выборочной совокупности результаты на генеральную совокупность, обращая внимание на качественные аспекты выявленных ошибок;
• заново оценить риск выборки [19, с.186].

 
     

2. Основные  методы для определения  объема выборки

 

     В мировой практике применяются различные подходы к определению совокупности данных, которые в дальнейшем подвергаются выборочной проверке: оценка влияния таких факторов, как фактор уверенности, общая стоимость генеральной совокупности; допустимая и ожидаемая сумма ошибок; оценка риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений; определение числа элементов выборки, имеющих сальдо; нахождение числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета.

     Рассмотрим  некоторые из них.

     Метод определения объема выборки по оценке влияния определенных факторов –  в рамках применения данного подхода  возможны варианты: методика расчета  объема выборки для генеральных  совокупностей, в которых ожидается незначительное количество или совсем не ожидается ошибок, отличается от той, когда такие ошибки с большой степенью вероятности могут существовать.

     В первом случае объем выборки (ОВ) находят  умножением фактора надежности (ФН) на общую сумму всей генеральной совокупности (ГС) и делением на допустимую сумму ошибок (ДСО): 

           ОВ = (ГС х ФН): ДСО 1.1 

     Объем генеральной совокупности оценивается  по балансовой стоимости на дату составления финансовой отчетности. Значения фактора надежности в зависимости от уровня надежности приведены в приложении А.

     Например, генеральная совокупность имеет балансовую стоимость 4,0 млн.руб. Аудитор хочет быть на 95% уверен, что обнаружит ошибки в генеральной совокупности. если они превышают 100 тыс. руб.

     Подставляя  значения факторов в формулу, получим объем выборки: 

     ОВ = (4000000 х 3,0): 100000 = 120 

     Необходимый объем выборки составляет 120 элементов.

     Во  втором случае, когда ожидается наличие  ошибок, в дополнение к вышеизложенным факторам аудитор должен оценить  ожидаемую сумму искажения (ОСО) и применить формулу: 

           ОВ = (ГС х ФН): (ДСО – ОСО) х ((1 + (ОСО: (ДСО – ОСО)) 1.2 

     Однако  для уровней надежности 97,5% и выше рекомендуется использовать следующие  значения:

• уровень надежности  - 97,5   фактор надежности  - 3,84
• уровень надежности - 99,0  фактор надежности - 5,43
• уровень надежности - 99,5  фактор надежности - 6,63

     Предположим, аудитор ожидает, что искажение  в совокупности достигнет 10 тыс. руб. В этом случае:

     ОВ = (4000000 х 3,0): (100000 – 10000) х ((1 + (10000: (100000 – 10000)) = 148

     Объем выборки возрастет до 148 элементов.

     Метод определения объема выборки по оценке риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений – данный подход был разработан американским следователей Р.Монтгомери. Суть метода заключается в следующем: чтобы рассчитать объем выборки, аудитору необходимо оценить некоторые критерии:

• уровень надежности (100% минус риск выборки);
• ожидаемая ошибка (% генеральной совокупности);
• допустимая ошибка (% генеральной совокупности).

     Объем выборки определяется с применением таблицы, составленной для соответствующего объема выборки для уровня надежности. Расчет объема выборки для уровня надежности 95% осуществляется исходя из данных таблицы в приложении Б.

     Аудитор оценивает уровень допустимой ошибки в размере 7% общей суммы генеральной совокупности, а ожидаемой ошибки – 2%. При этом аудитор устанавливает уровень надежности, равный 95%, т.е. должен быть на 95% уверен, что реальная ошибка, содержащаяся в генеральной совокупности, не превысит установленную им допустимую ошибку. Объем выборки будет определен на пересечении соответствующей графы и строки таблицы и составит 90 элементов.

     Можно заметить, что объем генеральной совокупности в данном подходе не является фактором, влияющим на объем выборки. Однако при необходимости можно скорректировать полученное значение объема выборки на объем генеральной совокупности по формуле:

 

      ОВ₂ = (ОВ₁: ((1 + (ОВ₁: ГС))      1.3 

     Исходя  из формулы можно отметить, что данный фактор позволяет пересмотреть объем выборки, если отбирается более 10% элементов генеральной совокупности.

     Метод определения числа элементов  выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета – в случае, если проверке подлежат счета бухгалтерского учета, не имеющие сальдо на дату составления финансовой отчетности, применяется отличный от рассмотренного порядок. Здесь проводится оценка аудитором уровней рисков: неотъемлемого, средств контроля и пересекающихся процедур по той же шкале. В результате комбинации различных оценок также получают варианты значений, но уже не условных коэффициентов, а конкретных объемов выборки.

     Например: оценка, проведенная аудитором, показала, что уровень неотъемлемого риска – средний, риска средств контроля – средний, а риска, связанного с пересекающимися процедурами, - высокий. В приложении В для совокупности факторов С, С, В находим объем выборки, который будет равен 28 элементам.

     В аудиторской практике широко используется выборочное наблюдение, которое позволяет  в сочетании со сплошным наблюдением  осуществлять аудиторскую проверку значительных по объему информации совокупностей в более короткие сроки (2-3 недели) с минимальными затратами средств.

     Неслучайно в числе первых было одобрено Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» [10].

     Этот  стандарт определил правомерность использования выборочных проверок и обязательные требования при подготовке и проведении аудиторской выборки. От подготовки и правильного проведения аудиторской выборки во многом зависят результаты и качество аудиторской проверки. Организация аудиторской выборки требуют как теоретических, так и практических разработок.

 

      2. Организация аудиторской выборки и проверка внутренних расчетных операций

 

     2.1 Факторы и направления  аудиторской выборки 

     В аудиторской практике широко используется выборочное наблюдение, которое позволяет в сочетании со сплошным наблюдением осуществлять аудиторскую проверку значительных по объему информации совокупностей в более короткие сроки с минимальными затратами средств. Выбор одного из методов при проведении аудита зависит от правильности ведения бухгалтерского учета, состояния системы внутреннего контроля, а также других тестов, планируемых в ходе аудиторской проверки.

     Укажем  факторы, имеющие влияние на методы осуществления выборки: предположение о местонахождении большинства ошибок; объем (размер) совокупности; значимость совокупности; состояние системы внутреннего контроля; использование других методов проверки; требуемая точность результатов выборки; ожидаемая ошибка; другие характеристики совокупности.

     Рассмотрим каждый фактор в отдельности.

     Предположение о местонахождении большинства  ошибок - аудитор предполагает, в каких документах клиента могут содержаться потенциальные ошибки. Чем меньше аудитор знает о возможных ошибках, тем несостоятельнее применение статистической выборки. Например, аудитор предполагает, что товарные запасы с самым низким коэффициентом оборачиваемости имеют наибольшую вероятность устаревания. Выборка (произвольная) из совокупности наименований этих товарных запасов, а также общий анализ оборачиваемости и уровня запасов могут быть эффективны для оценки общего риска устаревания.

     Объем (размер) совокупности - нематематический подход легче применить к небольшим совокупностям. При небольшой совокупности аудитор может применить произвольную выборку к элементам с высоким риском появления ошибок.

     Математический  и статистический подходы для  проверки небольшой совокупности могут  оказаться неэффективными, так как  в этом случае существуют требования минимального размера, которые не зависит от объема самой совокупности. Например, по основным средствам, состоящим из 500 наименований, легче провести анализ объектов с высоким риском появления ошибок, и поэтому можно применить произвольную выборку.

     Значимость  совокупности - при проверке значимой совокупности (существенно влияющей на достоверность бухгалтерской отчетности) аудиторы уделяют большое внимание риску появления ошибки выборки. В этих случаях предпочтительнее статистическая выборка.

     Например, уровень существенности (материальности) для экономического субъекта составляет 1 млн. руб., доходы от основной деятельности - 10 млн. руб., прочие доходы – 1,5 млн. руб. В этом случае аудитор может применить статистическую выборку доходов от основной деятельности и случайную выборку прочих доходов.

     Состояние системы внутреннего контроля и степень доверия к нему оказывает большое влияние на характер и объем выборки - при высоком доверии к результатам проверки системы внутреннего контроля детальную проверку можно не проводить. Например, если аудиторская проверка экономического субъекта проводилась три раза и более, по результатам всех проверок были даны положительные аудиторские заключения, то системе внутреннего контроля данного экономического субъекта можно доверять.

     Тем не менее, при проверке процедур системы внутреннего контроля аудиторы полагаются, в первую очередь, на общее ознакомление и опрос сотрудников экономического субъекта, и только потом - на выборку по документам. Произвольная выборка небольшого объема может быть достаточной для подтверждения первичных выводов в этих условиях. Иногда аудиторам требуется провести репрезентативную выборку с высокой оценкой появления риска ошибок.

     Если  аудиторы полагаются на систему внутреннего  контроля, то они могут использовать нематематический метод и аналитическую проверку вместо детальной.

     Использование других методов проверки - при статистической выборке аудитор может использовать меньшее количество других методов проверки совокупности. Нематематический подход возможен только в случае, когда результаты выборки могут быть подтверждены дополнительными проверками.

     Требуемая точность результатов выборки - нематематический подход возможен тогда, когда аудитор сможет произвести выборку для охвата большей части потенциальных ошибок в совокупности. Точная оценка несоответствий возможна, если осуществлена репрезентативная выборка и ее результаты экстраполированы.

     Ожидаемая ошибка - произвольная выборка эффективна, когда количество несоответствий или ошибок относительно невелико или они сосредоточены в известных местах. Чем больше ошибок, тем менее подходит метод случайной выборки. Например, если аудиторы полагают, что существует ошибка в расчетах с двумя крупными поставщиками, то они могут использовать произвольную выборку и проанализировать ситуацию только по этим двум поставщикам. Если аудиторы не знают, в расчетах с какими поставщиками имеются ошибки, то необходимо применить статистическую выборку.