Аудиторское заключение и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и предоставления бухгалтерской отчетности

Введение

Переход России к рыночной экономике, развитие предпринимательства, возникновение  новых организационно-правовых форм организаций и многообразных  форм собственности коренным образом  повлияли на механизм системы финансового  контроля в стране.

Аудит, являясь методом осуществления  вневедомственного независимого финансового  контроля, не подменяет государственный  финансовый контроль. Однако его основными  субъектами являются прежде всего предприятия  и организации негосударственного сектора экономики которые не входят в систему имеющихся в  стране министерств и ведомств и  по этой причине не охватываются ведомственным  контролем. В отличие от государственного контроля аудит выполняет скорее роль советника, консультанта помощника  всех специалистов, занимающихся обработкой и использованием бухгалтерской  информации. Аудитор не только оценивает  достоверность финансовой отчетности предприятия, законность совершенных  хозяйственных операций, но и помогает выявить допущенные ошибки, исправить  их, а также рекомендует построение такой системы учета, которая  позволит в дальнейшем максимально  избегать ошибок.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1. Оценка способности экономического субъекта продолжать свою деятельность

В соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета  при формировании учетной политики предполагается, что экономический  субъект будет продолжать свою деятельность в будущем, у него отсутствуют  намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения своей  деятельности, и, следовательно, обязательства  будут погашаться в установленном  порядке (допущение непрерывности  деятельности).

При проведении аудита организация  должна учитывать, что бухгалтерская  отчетность подготовлена экономическим  субъектом, исходя из допущения непрерывности  его деятельности, если сразу не обнаруживается, что имущественное  и финансовое положение субъекта вызывает серьезное сомнение относительно возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства  в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудиторской  организации при рассмотрении бухгалтерской  отчетности этого субъекта или при  выполнении иных аудиторских процедур.

Если при проведении аудита обнаруживается, что имущественное  и финансовое положение экономического субъекта вызывает сомнение в применимости допущения непрерывности его  деятельности, то аудиторская организация  должна получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие  такое сомнение.

Если в качестве аудиторских  процедур анализируются прогнозы денежных потоков, прибыли и др., то аудиторская  организация должна:

рассмотреть надежность используемой экономическим субъектом системы  формирования соответствующих данных;

рассмотреть обоснованность принятых экономическим субъектом  допущений;

сопоставить данные прогнозов, сделанных экономическим субъектом на прошлые периоды, с фактическими результатами за те же периоды;

сравнить данные прогнозов  на текущий период с достигнутыми результатами и т.д. 

Примеры аудиторских процедур, в результате выполнения которых, могут быть получены аудиторские доказательства сомнительности допущения непрерывности деятельности экономического субъекта 

1. Анализ и обсуждение  с управленческим персоналом  прогнозов денежных потоков, прибыли  и др. по состоянию на дату, ближайшую к дате подписания  аудиторского заключения.

2. Рассмотрение событий,  произошедших после отчетной  даты и влияющих или способных  оказать влияние на возможность  экономического субъекта продолжать  деятельность и исполнять свои  обязательства в течение, как  минимум, 12 месяцев, следующих за  отчетным периодом.

3. Анализ и обсуждение  последней (по отношению к дате  подписания аудиторского заключения) промежуточной бухгалтерской отчетности  экономического субъекта.

4. Рассмотрение условий  договоров займа и других долговых  обязательств и анализ фактов  нарушений их.

5. Ознакомление с протоколами  общего собрания акционеров, заседаний  совета директоров (наблюдательного  совета), исполнительного органа  и т.п. для выявления каких-либо  трудностей в финансировании  экономического субъекта.

6. Запрос сведений о  любых существенных правовых  проблемах, связанных с деятельностью  экономического субъекта.

7. Подтверждения зависимых  и независимых (третьих) сторон  существования, законности и реальности  договоренностей между ними и  экономическим субъектом об оказании  финансовой поддержки этому субъекту, а также оценка финансовых  возможностей таких сторон предоставить  экономическому субъекту дополнительные  ресурсы.

8. Рассмотрение положения  экономического субъекта в связи  с невыполненными заказами.

9. Получение письменных  разъяснений, представляемых руководством  проверяемого экономического субъекта, относительно планов действий, в  результате которых ожидается  улучшение положения экономического  субъекта: распродажа имущества,  заем денежных средств, реструктуризация  задолженности, сокращение расходов, увеличение капитала и др.

Аудиторская организация  должна рассмотреть и обсудить с  управленческим персоналом его планы  действий, в результате которых ожидается  улучшение положения экономического субъекта, чтобы получить достаточную  уверенность в том, что эти  планы реалистичны, существует намерение  их выполнить, а в результате их выполнения положение экономического субъекта может улучшиться.

Серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, дополнительные аудиторские процедуры, выполненные в связи с наличием такого сомнения, а также выводы, сделанные на основе результатов  выполнения этих процедур, подлежат отражению  в рабочей документации аудиторской  фирмы.

Если аудиторская организация  определила, что она не имеет достаточных  доказательств неприменимости допущения  непрерывности деятельности при  подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то аудиторское  заключение не должно содержать указаний на какое-либо сомнение аудиторской  организации, возникшее при проведении аудита этой отчетности.

Если аудиторская организация  определила, что, принимая во внимание соответствующие обстоятельства (например, планы действий управленческого  персонала, в результате которых  ожидается улучшение положения  экономического субъекта), она не имеет  достаточных доказательств неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна раскрыть в бухгалтерской отчетности эти обстоятельства.

Если экономический субъект  не включает в бухгалтерскую отчетность сведения, признанные аудиторской организацией в рассматриваемой ситуации необходимыми, то последняя должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме условно-положительного аудиторского заключения.

Если аудиторская организация  определила, что она имеет достаточные  доказательства неприменимости допущения  непрерывности деятельности при  подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна убедиться в том, что в бухгалтерской  отчетности изложены важнейшие основания  для серьезного сомнения по поводу возможности этого субъекта продолжать свою деятельность; кроме того, в  бухгалтерской отчетности должны быть изложены указания о том, что в  нее не вносились никакие поправки, связанные с оценкой и классификацией отраженных в отчетности активов  и (или) кредиторской задолженности, которые  могут стать необходимыми, если экономический  субъект не сможет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства  в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

При наличии в бухгалтерской  отчетности экономического субъекта указанных  сведений и прочих соответствующих  условий аудиторская организация  не должна выражать мнение о достоверности  этой отчетности в форме условно  положительного или отрицательного аудиторского заключения. Однако аудиторская  фирма должна включить в итоговую часть аудиторского заключения (после  параграфа, выражающего мнение о  достоверности отчетности) специальный  поясняющий параграф, чтобы привлечь внимание заинтересованных пользователей  аудиторского заключения к сведениям, раскрытым в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

При отсутствии в бухгалтерской  отчетности экономического субъекта указанных  сведений либо неясном или неполном их раскрытии аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме условно-положительного или отрицательного аудиторского заключения.

В любом случае, если в  отношении применимости допущения  непрерывности деятельности при  подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта имеет место  существенная неопределенность, не позволяющая  аудиторской организации выразить мнение о достоверности отчетности в форме безусловно положительного, условно-положительного или отрицательного аудиторского заключения, то аудиторская  организация должна отказаться в  аудиторском заключении от выражения  своего мнения.

Одной из наиболее опасных  для аудитора является ситуация, когда  после аудиторской проверки и  выдачи положительного аудиторского заключения предприятие неожиданно прекращает свою деятельность по причине банкротства. Поэтому в ходе аудиторской проверки аудитору необходимо убедиться в том, что предприятие является действующим, т.е. не имеет ни объективной ситуации, ни намерений прекращать свою деятельность в обозримом будущем или существенно сократить объем своей работы. Если допущение непрерывности или принцип действующего предприятия не нарушен, аудитор вправе предположить, что основные тенденции развития предприятия будут продолжены и в будущем. Если аудитор обнаружит нарушение этого принципа, ему необходимо, как минимум, в зависимости от ситуации клиента сделать об этом оговорку в аудиторском заключении.

При оценке принципа действующего предприятия необходимо выявить  в качестве основных тенденций изменение  показателей объема реализации, прибыльности, ликвидности, производительности, соотношения  «затраты - прибыль - объем» в течение  ряда последних периодов.

Основные признаки, характеризующие  возможность банкротства предприятия, - это, во-первых, невозможность своевременно погасить долги из-за повторяющихся  операционных убытков, финансирования за счет просроченной кредиторской задолженности, долгосрочного финансирования за счет краткосрочных средств, недостатка собственных оборотных средств  и др. и, во-вторых, невозможность продолжить коммерческую деятельность из-за потери основного персонала, повышения уровня материальных запасов, ожидания успеха нового проекта, юридических разбирательств, политического риска и др.

Для аудиторской оценки принципа действующего предприятия следует  определить:

1) существует ли опасность,  что на предприятии будут ухудшаться  основные финансовые показатели  и может ли это произойти  неожиданно;

2) насколько реальна эта  опасность;

3) есть ли реальный  выход из создавшегося положения;

4) каким образом сформулировать  эту проблему в аудиторском  заключении.

Поведение аудитора, оценивающего принцип действующего предприятия, может быть:

активным - если эта оценка имеет чрезвычайно важное значение для пользователей финансовых отчетов. Поиск материала для оценки соблюдения принципа действующего предприятия  специально включается в план аудиторской  проверки;

пассивным - если аудитор, проводя  обычную проверку, обращает внимание на данную проблему только при обнаружении  соответствующих факторов или получения  предупреждения о данной опасности.

Для оценки применимости допущения  непрерывности деятельности на практике разрабатываются специальные программы - либо непосредственно ведущим аудитором  проекта, либо под его контролем. Все аудиторские процедуры, необходимые  для проверки применимости допущения  непрерывности деятельности при  подготовке бухгалтерской отчетности, должны быть сформированы и проведены  в соответствии со стратегией и детальным  планом аудиторской проверки.

 

 

 

2. Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и предоставления бухгалтерской отчетности

          Аудиторское  заключение  должно  иметь  дату его подписания, после которой в заключение не может быть внесено ни одного  изменения, не  оговоренного  с экономическим субъектом.  До этой даты должны быть завершены исследование и сбор аудиторских  доказательств  о  событиях, предшествующих дате подписания аудиторского заключения.

        Аудиторская  организация   обязана   подписать   аудиторское заключение   не   ранее   даты   подготовки  бухгалтерской  отчетности экономического субъекта, т.е. даты окончания работ по составлению этой отчетности.

     Основными документами, определяющими порядок отражения в аудите событий, произошедших после даты составления отчетности, являются Закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 г., Федеральный стандарт аудиторской деятельности № б «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» и Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 10 «События после отчетной даты», согласно которым все исследования и сбор аудиторских доказательств должны быть завершены аудиторами до подписания аудиторского заключения. После этого в него нельзя вносить никаких изменений без согласования с клиентом. Аудиторское заключение нельзя подписывать ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности.