Бухгалтерская финансовая отчётность

Отрасль бухгалтерского учета в нашей стране является устоявшейся (Закон N 129-ФЗ действует в РФ уже более 15 лет), а потому достаточно консервативной, трудно поддающейся каким-либо преобразованиям, изменениям и новшествам. Однако в развитии бухгалтерского учета на протяжении последних 20 лет происходили значительные события, экономика претерпевала существенные изменения. Темпы развития рыночных отношений таковы, что положения Закона N 129-ФЗ не всегда им соответствуют и удовлетворяют. На этом фоне одним из фундаментальных законов-долгожителей, просуществовавших с середины 1990-х гг., был и пока еще остается Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ, принятый 21 ноября 1996 г. Но уже с 2013 г. вступает в силу новый Закон о бухгалтерском учете, в котором аккумулированы и представлены все существенные изменения в развитии российской экономики в целом и бухгалтерского учета в частности, происшедшие с конца прошлого века.

В соответствии с Пояснительной  запиской "К проекту Федерального закона "О бухгалтерском учете" новая редакция Федерального закона "О бухгалтерском учете" разработана  с целью устранения устаревших норм, положений и пробелов действующего Закона N 129-ФЗ, выявленных в результате анализа соответствующей правоприменительной  практики. Законопроект направлен на приведение норм Закона N 129-ФЗ, регулирующих систему бухгалтерского учета, в  соответствие с изменившимися экономическими условиями деятельности экономических  субъектов для формирования и  раскрытия надежной и полезной информации о финансовом положении этих субъектов, изменениях в их финансовом положении  и финансовом результате их деятельности.

С учетом современных экономических  и правовых реалий, а также международной  практики в законопроекте предусматриваются:

- уточнение терминологии, используемой в законодательстве Российской Федерации о бухгалтерском учете;

- введение дополнительных требований (к образованию, стажу работы, отсутствие судимости) к главным бухгалтерам отдельных категорий экономических субъектов;

- определение учетной политики экономического субъекта, уточнение требований к ее применению;

- расширение прав экономических субъектов при оформлении первичных учетных документов (отменяется требование об унификации указанных документов, право утверждать их формы предоставляется руководителю экономического субъекта);

- установление требований к составу реквизитов учетных регистров;

- регламентация возможности использования в бухгалтерском учете электронных документов;

- введение особенностей бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица;

- формирование общедоступного государственного информационного ресурса бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- обязанность экономического субъекта по организации и осуществлению внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной деятельности;

- регламентация принципов регулирования бухгалтерского учета и т.д.

Проведём сравнительный  анализ закона №129 – ФЗ «О бухгалтерском учёте» от 21.11.1996 и нового закона «О бухгалтерском учёте» №402 – ФЗ. Рассмотрим основные изменения.

В отличие от прежнего Закона о бухгалтерском учете Закон  № 402-ФЗ определяет цели этого закона. Целями настоящего Федерального закона являются установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета. (Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", ст. 1)

В отличие от Закона № 129-ФЗ, который предусматривал освобождение организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, от обязанности  вести бухгалтерский учет (129 - ФЗ), новым Законом такое освобождение не предусматривается.

По сравнению с ранее  действовавшим порядком требования Закона № 402-ФЗ распространяются и на «индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и  иных лиц, занимающихся частной практикой».(402 – фз) При этом индивидуальным предпринимателям и лицам, занимающимся частной практикой и осуществляющим свою деятельность без образования юридического лица, разрешается не вести бухгалтерский учет при условии, что они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

По сравнению со старым Законом сфера действия Закона № 402-ФЗ распространяется:

- на бюджетные организации  - по учету активов и обязательств РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, а также учету операций, изменяющих указанные активы и обязательства;

- в отношении доверительных управляющих — по тем операциям, которые связаны с имуществом, переданным им в доверительное управление;

- на участников договора простого товарищества юридических лиц, на которых возлагается учет общего имущества товарищей;

- на участников процесса выполнения соглашения о разделе продукции.

Для целей Федерального закона №402 – ФЗ вводятся и используются следующие новые основные понятия: уполномоченный федеральный орган, стандарт бухгалтерского учета, международный стандарт, отчетный период, факт хозяйственной жизни, организации государственного сектора. Также определение «руководитель организации» будет заменено на определение «руководитель экономического субъекта».

Следует отметить, что в  новом законе определение бухгалтерской (финансово й) отчётности дано несколько иначе, чем в законе 129 – ФЗ. Основные акценты сделаны на тот момент, что это информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, а также финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период.

Из перечня понятий в новом Законе исключены понятия синтетического и аналитического учета.

В законе №402 – ФЗ введены  также и новые объекты бухгалтерского учёта. Это, к примеру, источники  финансирования деятельности экономического субъекта, доходы, расходы и др.

Положения статьи 6 «Обязанность ведения бухгалтерского учета» дополняют содержание статьи 2 Закона 2011 года и существенно изменяют порядок определения лиц, обязанных вести бухгалтерский учет, определявшийся статьей 4 «Сфера действия настоящего Федерального закона» Закона 1996 года.

В соответствии с требованиями статьи 6 Закона № 402-ФЗ бухгалтерский  учет обязаны вести все экономические  субъекты, перечисленные в статье 2 данного закона. В то же время  определенные субъекты по своему усмотрению могут освобождаться от такой  обязанности (п. 2 ст. 6 Закона № 402-ФЗ):

1) индивидуальный предприниматель,  лицо, занимающееся частной практикой,  – в случае, если в соответствии  с законодательством Российской  Федерации о налогах и сборах  они ведут учет доходов или  доходов и расходов и (или)  иных объектов налогообложения  в порядке, установленном указанным  законодательством;

2) находящиеся на территории  Российской Федерации филиал, представительство  или иное структурное подразделение  организации, созданной в соответствии  с законодательством иностранного  государства, – в случае, если  в соответствии с законодательством  Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

Кроме того, для организаций, получивших статус участников проекта  по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов  в соответствии с Федеральным  законом от 08.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном  центре Сколково, предусматривается возможность применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. В данном случае речь не идет об освобождении от обязанности ведения бухгалтерского учета, а лишь о применении его упрощенной модели.

Важным моментом следует  считать ограничение прав руководителей, которые смогут принять на себя функции  по ведению бухгалтерского учета  только в случае, если данные субъекты относятся к организациям малого и среднего предпринимательства. В  противном случае, ведение бухгалтерского учета должно быть возложено на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо должен быть заключен договор с иным юридическим или физическим лицом об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

По сравнению с Законом  № 129-ФЗ требования к организации  ведения бухгалтерского учета существенно  изменились. Так, статьей 7, помимо собственно порядка организации бухгалтерского учета, устанавливаются и требования к лицам, на которых возлагается  обязанность ведения бухгалтерского учета в экономическом субъекте. К ним относятся:

- иметь высшее профессиональное образование;

- иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет;

- не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.

В Законе № 402-ФЗ появилась  самостоятельная статья 8, посвященная  учетной политике. В указанной  статье дано определение учетной  политики, раскрывается ее назначение, устанавливаются субъект формирования учетной политики и важнейшие  требования к ней. В этой же статье определены и случаи, когда организация  вправе вносить необходимые изменения  в учетную политику, а также  оговаривается порядок внесения подобных изменений.

По сравнению с Законом  № 129-ФЗ обязанность формирования учетной  политики теперь возлагается на экономический субъект, а не на главного бухгалтера как было ранее. В то же время персональная ответственность главного бухгалтера за формирование учетной политики сохраняется. (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н)

Статья 9 Закона № 402-ФЗ устанавливает  основные требования к содержанию и  порядку оформления первичных учетных  документов. Следует отметить, что  подтвержден важнейший принцип  ведения бухгалтерского учета, согласно которому «каждый факт хозяйственной  жизни подлежит оформлению первичным  учетным документом» – «нет документа, нет бухгалтерской записи».

В то же время в законе нет нормы, согласно которой первичные  учетные документы принимаются  к учету, в отличие от статьи 9 Закона № 129-ФЗ, где они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Исключение делалось лишь для документов, по которым отсутствовали образцы в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Теперь же требование использования «унифицированных» форм первичных учетных документов сохраняется только для организаций государственного сектора, где они устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Согласно новому закону формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

В первичном учетном документе, как и ранее, допускаются исправления (если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми  актами органов государственного регулирования  бухгалтерского учета). Однако в Законе № 402-ФЗ ничего не сказано о возможности  внесения исправлений в банковские и кассовые документы.

При решении вопроса о  внесении исправлений в банковские и кассовые документы следует  руководствоваться не только нормами  Закона № 402-ФЗ, но и требованиями банковского  законодательства, в частности, Положением «О безналичных расчетах в Российской Федерации». В нем сказано, что  «исправления, помарки и подчистки, а также использование корректирующей жидкости в расчетных документах не допускаются» (п. 2.11 Положения).

В статье 10 Закона № 402-ФЗ, в  частности, установлено, что «не  допускаются пропуски или изъятия  при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета», тем самым обеспечивается принцип полноты отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском  учете.

Помимо этого вводятся обязательные реквизиты регистра бухгалтерского учета, а также право (ответственность) должностного лица, на которое возложено  ведение бухгалтерского учета, то есть главного бухгалтера, разрабатывать  и представлять руководителю организации  формы данных регистров для утверждения.

Как и в Законе № 129-ФЗ, в Законе № 402-ФЗ (ст. 11) сохранена  норма об обязательном проведении инвентаризации активов и обязательств хозяйствующих  субъектов. При этом в тексте закона отсутствует перечень случаев, при  которых инвентаризации проводятся в обязательном порядке, а также указания об отражении возможных расхождений в бухгалтерском учете. Вместо этого введена общая норма, согласно которой «случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами» (п. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ).

Статья 12 Закона № 402-ФЗ определяет обязательность измерения всех объектов бухгалтерского учета (активов, обязательств, доходов, расходов, фактов хозяйственной  жизни и др.) в денежном измерении, то есть в рублях. Сохранена норма  об обязательном пересчете в рублевый эквивалент объектов бухгалтерского учета, выраженных в иностранной валюте.

В то же время в текст  Закона № 402-ФЗ не включены положения, определяющие правила оценки имущества. Теперь подобные нормы должны устанавливаться  в федеральных стандартах бухгалтерского учета, которые и будут определять допустимые способы денежного измерения  объектов бухгалтерского учета.