Бухгалтерский баланс

 

 

Рис. 9.2. Структура счетов с кредитовым сальдо

Структура любого счета предполагает: начальное сальдо (дебетовое —  СНД или кредитовое - СНК), показатели, отражающие увеличение первоначального  значения (на той же стороне счета), и показатели, приводящие к уменьшению (на противоположной стороне), итоговый показатель по всем записям на каждой стороне, который в бухгалтерском учете называется оборотом (соответственно, дебетовый (ДО) и кредитовый (КО) обороты), конечное сальдо - показатель, характеризующий состояние объекта бухгалтерского наблюдения на конец отчетного периода (дебетовое - СКД или кредитовое - СКК).

В начальном учете начальное  сальдо (СНД или СНК) включается в  соответствующий оборот (дебетовый  ДО или кредитовый КО) и тогда  конечное сальдо можно вычислить  разницей оборотов:

ДО-КО=±СК. (9.1)

При превышении дебетового оборота над кредитовым в формуле (9.1) знак (+) и сальдо конечное записывается по дебету (СКД), в противном случае имеем знак (-), и показатель на конец периода записывается по кредиту (СКК).

В российском учете начальное сальдо в оборот не входит и конечное сальдо записывается в той же части счета, что и начальное.

Для счетов с дебетовым начальным (СНД) и конечным (СКД) сальдо, на которых  учитываются активы, итоговый показатель рассчитывается по сумме начального сальдо и дебетового оборота, уменьшенной на кредитовый оборот:

СКД = СНД + ДО-КО. (9.2)

Для счетов с кредитовым начальным (СНК) и конечным (СКК) сальдо, предназначенных  для учета капитала и пассивов, итоговый показатель определяется суммой начального сальдо и кредитового  оборота за вычетом дебетового оборота:

СКК = СНК + КО-ДО. (9.3)

Отражение увеличения или уменьшения на бессальдовых счетах расходов и  доходов, описывающих финансовые и  хозяйственные процессы, зависит  от их влияния на величину прибыли, присоединяемой к капиталу. Доходы увеличивают прибыль (и соответственно капитал), следовательно, увеличение на таких счетах должно находиться на той же стороне, что и на счетах капитала, т.е. по кредиту. И наоборот, расходы уменьшают прибыль (и соответственно капитал), что предполагает расположение увеличивающих показателей на стороне, противоположной сальдо на счете капитала, т.е. по дебету.

9.2 Счета и бухгалтерский  баланс

В начале отчетного периода на основе заключительного бухгалтерского баланса  на конец предшествующего отчетного периода строится баланс на начало нового отчетного периода и открываются бухгалтерские счета, которые имеют в балансе показатели начального сальдо. Показатели, характеризующие состояние объектов бухгалтерского наблюдения (активы, капитал и пассивы) на конец предшествующего периода, переписываются в новый баланс и на бухгалтерские счета в виде данных, отражающих объект наблюдения на начало отчетного периода, т.е. в виде начального сальдо. При этом запись делается в той части счета (дебет или кредит), в которой показатель находится в балансе: если на статьях актива (т.е. в левой стороне баланса) -сальдо соответственно указывается по дебету бухгалтерского счета; для статей капитала и пассивов - в балансе справа, сальдо на счете записывается по кредиту.

Бухгалтерские действия по выбору из баланса показателей, характеризующих объект наблюдения на начало отчетного периода, и переносу их как начальное сальдо на бухгалтерские счета называются открытием счета.

Подобный подход к открытию счета  характерен для постоянных счетов, т.е. счетов с явно выраженным сальдо. Данные (сальдо) таких счетов (счета активов, капитала и пассивов) могут распространяться за пределы одного отчетного периода, и в бухгалтерском статическом балансе для них предусмотрены соответствующие балансовые статьи. К счетам с явно выраженным сальдо относятся и те счета, на которых в силу определенных обстоятельств на конец (начало) периода сальдо равно нулю (например, отсутствие денежных средств в кассе или на банковском счете), но такое событие считается частным случаем, а не правилом и в балансовой таблице им выделены отдельные статьи.

Счета доходов и расходов, а также  другие счета, характеризующие хозяйственные  и финансовые процессы, накопленные  обороты которых относятся только к отчетному периоду и в  конце его закрываются (собранные на одной стороне счета обороты отражаются на противоположной и переносятся на соответствующие счета), считаются счетами без явно выраженного сальдо. Счета без явно выраженного сальдо называются также транзитными, переменными или временными.

Открыть транзитный счет (в российском учете транзитные счета еще называют бессальдовыми) значит отразить на нем данные хотя бы об одном хозяйственном факте. Заметим, подобный подход имеет место и в западном учете: нулевое начальное сальдо на счетах не записывается, а подразумевается.

Перечень бухгалтерских  счетов, открываемых хозяйствующим  субъектом в течение отчетного  периода, называется Главной книгой. Совокупность бухгалтерских счетов составляет основу бухгалтерской информационной системы предприятия.

В течение отчетного периода  на счетах отражаются изменения (увеличения или уменьшения), происходящие с  объектами бухгалтерского наблюдения в результате свершившихся фактов хозяйственной  жизни. По окончании периода на каждом счете подсчитываются итоги по дебетовой и кредитовой стороне (дебетовый и кредитовый обороты) и выводится конечное сальдо.

Конечное сальдо на счетах бухгалтерского учета переносится в соответствующие  балансовые строки заключительного  бухгалтерского баланса на конец  отчетного периода. Следует отметить, что большинство балансовых статей относится к индивидуальным. Отражаемый на них показатель соответствует начальному или конечному (в соответствующей графе) сальдо на бухгалтерском счете, характеризующем одноименный объект бухгалтерского наблюдения. Например, балансовая статья 217 “Расходы будущих периодов” содержит показатели на начало и конец отчетного периода, учитываемые на одноименном бухгалтерском счете 31 “Расходы будущих периодов”. Наряду с этим имеют место агрегированные балансовые статьи, в которых показываются суммарные показатели, объединяющие данные на нескольких счетах. Так, к примеру, балансовая статья 211 “Сырье, материалы и другие аналогичные ценности” объединяет данные бухгалтерских счетов 10 “Материалы), 15 “Заготовление и приобретение материалов” и 16 “Отклонение в стоимости материалов”.

На рис. 9.3 рассмотрена взаимосвязь  показателей бухгалтерского баланса  и на бухгалтерских счетах.

По уровню влияния на показатели финансовой отчетности (по отношению  к бухгалтерскому балансу) бухгалтерские счета делятся на балансовые и забалансовые (рис. 9.4).

Данные о фактах хозяйственной  жизни
Балансовые счета					Бухгалтерский баланс
Переменные	<——		Постоянные
					Показатели (балансовые статьи) на начало отчетного периода
Сальдо начальное отсутствует			Сальдо начальное явно выраженное
				<——  ——>
Данные о ФХЖ. относящиеся  к отчетному периоду			Данные о ФХЖ, изменяющие состояние объекта наблюдения
					Показатели (балансовые статьи) на конец отчетного периода
	——>
Сальдо конечное отсутствует			Сальдо конечное явно выраженное

 

 

 

Рис. 9.3. Взаимосвязь показателей  бухгалтерского баланса и на бухгалтерских  счетах

На балансовых счетах учитываются показатели, которые непосредственно отражаются в бухгалтерском статическом балансе (постоянные счета с явно выраженным сальдо — счета активов, капитала и пассивов). К балансовым счетам также относятся те, которые участвуют в формировании бухгалтерского баланса, т.е. бессальдовые или счета хозяйственных и финансовых процессов (доходов, расходов, а в российском учете и косвенно-распределяемых текущих издержек); они открываются в течение периода, а в конце его закрываются.

Как отмечалось в гл.5, в российском учете в составе активов хозяйствующего субъекта учитываются хозяйственные средства (экономические ресурсы), которые находятся в собственности предприятия (за исключением переданного другим организациям в капитализированный финансовый лизинг), и полученные по капитализированному финансовому лизингу или хозяйственные средства, используемые в производственно-хозяйственной деятельности, но приобретенные в кредит, стоимость которых еще не выплачена полностью.

хозяйствующим субъектом, находит  отражение в бухгалтерском балансе  и как объект бухгалтерского наблюдения учитывается на балансовых счетах. В то же время в производственно-хозяйственной деятельности предприятий имеют место экономические ресурсы (арендованные основные средства; имущество, поступившее в некапитализируемый финансовый лизинг; товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку и т.п., а также материальные ценности, переданные другим экономическим субъектам и учитываемые в составе имущества этих субъектов), события и хозяйственные операции, которые не оказывают влияния на показатели бухгалтерского баланса, но воздействия которых отражаются на финансовых результатах функционирования. Указанные объекты бухгалтерского наблюдения учитываются в дополнительной бухгалтерской совокупности на забалансовых счетах.

Забалансовые счета подразделяются на депозитно-имущественные, контрольно-мемориальные и условных прав и обязательств.

Депозитно-имущественные забалансовые счета предназначены для учета ценностей, не принадлежащих хозяйствующей единице, но находящихся в ее пользовании или распоряжении. Контрольно-мемориальные забалансовые счета используются для контроля за отдельными операциями, которые не отражаются в системе балансовых счетов, а также для учета имущества, принадлежащего организации, но переданного другим экономическим субъектам в капитализированный финансовый лизинг.

На забалансовых счетах условных прав и обязательств учитываются несуществующие потенциальные права и обязательства, которые зависят от будущего события, возникающего из прошлой сделки.

В табл. 9.1 выполнена классификация забалансовых счетов по приведенным признакам.

Классификация забалансовых счетов

Депозитно-имущественные счета	Контрольно-мемориальные счета	Счета условных прав и обязательств
Арендованные основные средства 001	Бланки строгой отчетности 006	Списанная в убыток задолженность  кредиторов 007
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение 002	Приватизационные чеки 010	Обеспечения обязательств и платежей полученные 008
Материалы, принятые в переработку 003	фонда 014	Обеспечения обязательств и платежей выданные 009
Товары, принятые на комиссию 004	Износ объектов внешнего благоустройства  и других аналогичных объектов 015
Оборудование, принятое для монтажа 005	Основные средства, сданные в  аренду 021

 

В западном, в частности американском, учете забалансовые счета не применяются. Объекты бухгалтерского наблюдения, для отражения которых в России используются забалансовые счета, учитываются на балансовых счетах основной деятельности.

Наличие в российском учете забалансовых счетов отвечает самым строгим правилам теории бухгалтерского учета. Это отражает юридическую природу имущественных комплексов, которые фигурируют в финансовой отчетности, что позволяет [84. С. 43]: устранить двойной счет имущества, показанного в двух балансах, например, арендодателя и арендатора (это особенно важно для макроэкономических и статистических сводок и исследований);

избежать двойного обложения налогом  на имущество;

точно отразить для всех заинтересованных лиц стоимость средств, вложенных  в предприятие и принадлежащих на правах собственности его учредителям и инвесторам.

9.3. Основные и регулирующие  счета

Бухгалтерские счета делятся на основные (содержащие показатели, сохраняющие первоначальную или восстановительную оценку объекта наблюдения, отраженного на счете, и применяемые самостоятельно) и регулирующие (на этих счетах учитываются уточняющие показатели, которые не могут использоваться самостоятельно без счета, оценка показателя на котором регулируется)

Так, на основном счете “Основные  средства” по учетной стоимости (вновь приобретенные - по исторической, а прошедшие переоценку - по восстановительной) учитываются объекты основных средств. В каждом отчетном периоде при начислении амортизации основных средств и отражении их износа показатель на основном счете не изменяется, а величина накопленного износа увеличивается на регулирующем счете “Износ основных средств”. В финансовой отчетности, начиная с 1996 г., два показателя (основной и регулятив) отражаются как одна статья, т.е. в валюту актива баланса включается расчетный показатель “Остаточная стоимость основных средств”, который в чистом виде не учитывается ни на одном бухгалтерском счете. Аналогично счет “Амортизация нематериальных активов” регулирует счет “Нематериальные активы”, а счет “Использование прибыли” - счет “Прибыли и убытки” (в части имевшей место прибыли). Можно привести и другие примеры.

По способу регулирования уточняющие счета делятся на дополняющие  и контрарные. На дополняющих счетах регулятив находится на той же стороне счета (в дебете или кредите), что неуточняемый показатель на основном счете. К примеру, счет “Отклонение в стоимости материалов”, имеющий регулятив в дебете счета, уточняет счет актива “Материалы”, на котором уточняемый показатель располагается по дебету счета. В подобных случаях уточненный показатель рассчитывается сложением показателей на основном и регулирующем счетах и в бухгалтерском балансе показывается единой статьей.

На контрарных счетах регулятив располагается на стороне счета, противоположной к показателю на основном счете (контра - от итал. contra - “против”). В тех случаях, когда контрарный счет предназначен для уточнения показателя на основном активном счете, уточняющий показатель находится в кредите регулирующего счета, а сам уточняющий счет называется контрактивным (против счета актива). К контрактивным счетам следует отнести счета износа основных средств, износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов, амортизации нематериальных активов.

При контрарном регулировании показателей  на счетах капитала и обязательств (например, счет “Использование прибыли” уточняет оценку показателя на счете “Прибыли и убытки”) основной показатель находится в кредите счетов источников, а регулятив помещается в дебете уточняющего счета. Такие контрарные счета называются контрпассивными (против счета источника).