Бухгалтерский баланс

9.4. Бухгалтерские счета  с двумя сальдо

В разделе 9.1 установлено, что счета  активов имеют сальдо (начальное  и конечное) по дебету, а на счетах капитала и пассивов сальдо находится  по кредиту. На счетах доходов и расходов, отражающих финансовые и хозяйственные процессы, начальное и конечное сальдо отсутствует.

Дебетовое сальдо имеют также контрарные счета, уточняющие оценку показателей  на счетах капитала и пассивов (контрпассивные), а регулятив на контрактивных  счетах, уточняющих оценку показателей на счетах активов, располагается по кредиту счета.

Кроме счетов с дебетовым или  кредитовым (одним) сальдо в бухгалтерском  учете применяются счета, у которых  имеют место два сальдо: по дебету и кредиту одновременно. Такие счета называют активно-пассивными.

На активно-пассивных счетах учитываются  два объекта: один относится к  активам, другой - к обязательствам (пассивам). Так, на счете “Расчеты с  учредителями” сальдо по дебету отражает дебиторскую задолженность владельцев (вторых лиц) перед экономическим субъектом (первым лицом) по взносам в уставный капитал. Сальдо в кредите этого счета показывает задолженность хозяйственной единицы перед ее владельцами (учредителями) по выплате доходов (дивидендов).

На счете “Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами” дебетовое сальдо отражает актив предприятия - средства в расчетах (дебиторскую задолженность перед хозяйствующим субъектом), а сальдо в кредите счета - задолженность предприятия перед различными кредиторами.

Сальдо на активно-пассивных счетах “развернутое” (часто перечень дебиторов и кредиторов состоит из разных агентов и корреспондентов), и существуют особые правила вывода остатков на таких счетах.

На активно-пассивных счетах (рис. 9.6)

Д                                  Активно-пассивные счета                                  К

Сальдо начальное (СНД)	Сальдо начальное (СНК)
Хозяйственные операции, увеличивающие  дебиторскую задолженность (+)	Хозяйственные операции, уменьшающие  дебиторскую задолженность (-)
Хозяйственные операции, уменьшающие кредиторскую задолженность (-)	Хозяйственные операции, увеличивающие  кредиторскую задолженность (+)
Дебетовый оборот (ДО), в том числе: по дебиторской задолженности (ДОДЗ)(+), по кредиторской задолженности (ДОКЗ)(-)	Кредитовый оборот (КО), в том числе: по дебиторской задолженности (КОДЗ)(-). по кредиторской задолженности (КОКЗ) (+)
Сальдо конечное (СКД)	Сальдо конечное (СКК)

сальдо конечное дебетовое (СКД) определяется суммой начального сальдо по дебету (СНД) и дебетового оборота, относящегося к дебиторской задолженности (ДОДЗ), уменьшенной на величину кредитового оборота, включающего хозяйственные операции, отражающие уменьшение долгов дебиторов перед экономическим субъектом (КОДЗ):

СКД = СНД + ДОДЗ - КОДЗ. (9.4)

Конечное сальдо кредитовое на таких счетах (СКК), наоборот, увеличивается за счет кредитового оборота по кредиторской задолженности (КОКЗ) и уменьшается на величину дебетового оборота по кредиторской задолженности (ДОКЗ):

СКК = СНК + КОКЗ - ДОКЗ. (9.5)

Почти столетие назад П. Герснер  считал недопустимым сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности- Тем более это неоправданно в условиях рынка. По всей вероятности, у активно-пассивных счетов нет будущего.

Рис. 9.6. Структура активно-пассивного счета

9.5. Синтетический и  аналитический учет

Для управления, руководства, контроля и планирования хозяйственных процессов, организации расчетов с работниками, заказчиками, поставщиками, бюджетом, собственниками администрации предприятия  требуется бухгалтерская информация различной степени обобщенности - сводная и более подробная (детализированная).

Обобщенные характеристики об объектах бухгалтерского учета, т.е. о капитале, пассивах и активах, отражаются на синтетических  счетах, а детализированные - на аналитических  счетах. Например, администрации предприятия, чтобы выплатить заработную плату, необходимо знать, сколько денежных средств для этого потребуется, т.е. иметь обобщающую информацию об общей величине задолженности перед коллективом по оплате труда. Она отражается на синтетическом счете 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” в виде конечного сальдо. Но для его получения, в свою очередь, требуются данные о размере начисленной заработной платы, удержаний из нее, а также выплат по каждому конкретному работнику. Для этого существуют счета аналитического учета.

Учет, осуществляемый на синтетических  и аналитических счетах, называется соответственно синтетическим и  аналитическим.

Возникновение и обособление синтетического и аналитического учета связано  с именем Ж.П. Савари (1676 г.), “одной из центральных фигур, сыгравших решающую роль в истории учета” [75. С. 25].

Регистрами синтетического учета  служат счета Главной книги. Записи же в аналитическом учете производятся в группировочных и накопительных  ведомостях, карточках, книгах и других регистрах аналитического учета на основании первичных документов. Нередко данные аналитического и синтетического учета совмещаются в одних и тех же регистрах.

Согласно принципу денежного выражения  информация, отражаемая на синтетических  счетах, содержит только стоимостную оценку, позволяющую получить сравнимые финансовые данные о разнообразных объектах бухгалтерского учета. С целью более углубленного познания денежных данных о конкретных объектах наблюдения информация аналитических счетов может носить нефинансовый характер. Так, синтетический счет 10 “Материалы” отражает остатки, приобретение и расход материалов в общих суммах и только в денежном измерении. Однако для управления предприятием требуется информация об отдельных видах материалов, их остатках и движении как в денежном, так и в количественном выражении. Для управления производством недостаточно располагать данными об общей сумме затрат, отражаемой на синтетическом счете 20 “Основное производство”, но и необходимо знать, из каких видов состоят затраты (материалы, заработная плата и т.д.), а также с изготовлением каких изделий они связаны. Такая информация отражается на аналитических счетах, на которых учет товарно-материальных ценностей ведется в денежном и натуральном выражении, а оплата труда - в денежных и трудовых измерителях.

Деление счетов на синтетические и  аналитические как бы подразделяет информационную систему бухгалтерского учета на два разреза: горизонтальный и вертикальный. Горизонтальные связи  проявляются через корреспонденцию  синтетических счетов, а вертикальные обусловлены соподчинением информационных уровней синтетического и аналитического учета.

Внутри однородных объектов бухгалтерского учета, отражаемых на одном синтетическом  счете, можно выделить самостоятельные  группы по техническим свойствам и назначению. Они учитываются на субсчетах, которые выступают составной частью синтетического счета. Например, синтетический счет 10 “Материалы” в текущем учете предполагает ведение субсчетов:

10/1 “Сырье и материалы”;

10/2 “Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали”;

10/3 “Топливо”;

10/4 “Тара и тарные материалы”;

10/5 “Запасные части”;

10/6 “Прочие материалы”;

10/7 “Материалы, переданные в переработку  на сторону”;

10/8 “Строительные материалы”.

Синтетический счет 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению” подразделяется в текущем учете по следующим видам платежей:

69/1 “Расчеты по социальному  страхованию”;

69/2 “Расчеты по пенсионному  обеспечению”;

69/3 “Расчеты по медицинскому  страхованию”;

69/4 “Расчеты по фонду занятости”. Синтетические счета называются счетами первого порядка, а субсчета - счетами второго порядка. Последние показывают, в какой последовательности (группировке) нужно открывать счета аналитического учета (третьего порядка), и занимают промежуточное положение между ними и синтетическими счетами (рис. 9.7). Например, на синтетическом счете 75 “Расчеты с учредителями” обобщена информация о всех видах расчетов с учредителями предприятия: по вкладам в уставный (складочный) капитал предприятия, по выплате доходов (дивидендов) и др. Далее эта информация детализируется по видам обязательств на субсчетах: 75/1 “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал” и 75/2 “Расчеты по выплате доходов”. Аналитический учет ведется по каждому учредителю в разрезе выделенных субсчетов. Субсчета можно рассматривать в качестве укрупненных позиций аналитического учета активов, капитала и пассивов, оцененных только в денежном измерении, но не имеющих самостоятельной корреспонденции с другими счетами. Эта корреспонденция отражается через соответствующие синтетические счета.

Отдельные синтетические счета  не имеют субсчетов и непосредственно  конкретизируются аналитическими счетами, например, счет 71 “Расчеты с подотчетными лицами”, счет 76 “Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами” и др.

Между синтетическим и относящимися к нему аналитическими счетами существует непрерывная взаимосвязь:

на аналитических счетах отражаются те же качественно однородные факты  хозяйственной жизни, что и на объединяющих их синтетических счетах, но по более детализированным экономическим группировкам;

структура аналитических счетов аналогична структуре синтетических и состоит  из двух частей (дебета и кредита), оборотов и сальдо;

итоги оборотов и сальдо аналитических  счетов равны итогу оборотов и сальдо на синтетическом счете, объединяющем их;

если на синтетическом счете  учитываются активы, то и на относящихся  к нему аналитических счетах отражаются активы и, наоборот, если на синтетическом  счете показаны капитал или пассивы, то и на детализирующих его аналитических счетах отражаются аналогичные объекты бухгалтерского учета;

аналитические счета корреспондируют  с другими счетами только через  синтетический счет, который их объединяет (сами аналитические счета не участвуют в корреспонденции ни с одним видом счетов: синтетическими; субсчетами; аналитическими).

Таким образом, каждый синтетический  счет вместе с принадлежащими к нему аналитическими счетами образует самостоятельную  информационную систему. В данной системе  он принимает на себя всю корреспонденцию своих аналитических счетов, что позволяет упорядочить и до минимума сократить корреспонденцию счетов в горизонтальном разрезе.

Количество синтетических счетов и субсчетов ограничено Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности, а количество и наименование аналитических счетов предприятие устанавливает самостоятельно. Число последних, как правило, значительно. В связи с чем необходимо

периодически обобщать данные аналитического учета для получения информации, используемой при проверке различных обязательств, товарно-материальных ценностей, правильности произведенных записей и составления баланса.

Одним из средств проверки и обобщения  учетных данных служат оборотные  ведомости, представляющие собой свод оборотов и сальдо за какой-либо отчетный период, обычно за месяц. Различают оборотные ведомости по синтетическим счетам и оборотные ведомости по аналитическим счетам.

Оборотные ведомости по аналитическим  счетам составляются на основе данных текущего аналитического учета, а по синтетическим счетам - на основе данных синтетического учета. В оборотной ведомости указываются: наименование счетов, сальдо на начало отчетного периода, обороты по дебету и кредиту, сальдо на конец отчетного периода. Оборотная ведомость по синтетическим счетам составляется только в денежном выражении, а по аналитическим счетам товарно-материальных ценностей эти показатели учитываются в натуральном и денежном выражении.

Взаимосвязь синтетического и аналитического учета состоит в том, что итоги  оборотов и сальдо в оборотной ведомости по аналитическим счетам должны быть равны обороту и сальдо объединяющего их синтетического счета.

По окончании отчетного периода  на основании выверенных обобщенных данных синтетического учета о наличии  активов, капитала и пассивов предприятия заполняются все формы бухгалтерской отчетности, в том числе и баланс.