Бухгалтерский учет - исторический аспект

Финансовая  проверка проводилась в течение  тридцати дней после истечения срока  полномочий должностных лиц. Ее выполнение за такой короткий период требовало интенсивной и кропотливой работы. Однако основная проверка производилась «бухгалтерами» совета, которые исследовали отчеты каждого притана. «Аудит» базировался на объективной письменно зафиксированной информации. Между тем основной функцией ревизии признавалось скорее выявление мошенничества, чем совершенствование учетной системы.

После проверки отчетов «бухгалтеры» созывали должностных лиц для представления отчетов и проведения ими проверки еще раз, публично. Затем отчеты передавались в суд для общественных слушаний. Суды принимали решения в отношении имевших место финансовых нарушений.

На суде каждому свободному гражданину предоставлялась возможность выдвинуть обвинение против любого должностного лица, что резко критиковал Демосфен. Он отмечал, что такое положение дел имеет очевидное намерение установить скрытый контроль над должностными лицами.

«Аудиторы» и «ревизоры» древности имели возможность привлечь к суду должностных лиц за кражу, если проверка показывала их виновность в растрате. В ходе судебного разбирательства присяжные выносили вердикт. Ход данной процедуры указывает на то, что «аудиторы» несли судебную ответственность за принимаемые в суде решения и за те обвинения, которые зачитывали их помощники.

Результаты  работы «ревизоров» гравировались  на мраморе и выставлялись на всеобщее обозрение, чтобы каждый гражданин  был информирован об управлении общественными фондами. Третья палата «бухгалтеров-ревизоров» осуществляла дополнительную проверку. Она принимала обвинения, выдвинутые против должностных лиц, от любого желающего. Последний писал на табличке свое имя и имя подсудимого и проступок, в котором его обвиняет, и передавал ревизору. Ревизор читал обвинение и, если считал его убедительным, передавал суду присяжных на рассмотрение. Ревизоры и эксперты, входящие в третью палату, не формировали Совет. Эксперты-консультанты имели свои места на рынке и прислушивались к обвинениям, выдвигаемым против проверяемых должностных лиц. Затем обвинения записывались на беленых табличках и передавались ревизору того фила, к которому принадлежало должностное лицо. Ревизор вместе с экспертами исследовал обвинение. Частные обвинения рассматривались местными судьями, общественные обвинения - тимотитаем (законодателями), которые представляли дела в хелиайно (высший криминальный суд), чьи решения были заключительными и не подлежали апелляции.

Помимо перечисленных проверок «бухгалтеры» проводили ревизии, результаты которых не подлежали разглашению. В частности, проверялась правильность оплаты наемных отрядов. Громадные размеры фондов для оплаты наемников, а также слабый учет средств, расходуемых на данные цели (платежные ведомости выписывались не всегда), создавали больше возможностей для мошенничества, особенно при составлении реестров.

Наличие и проведение проверок бухгалтерской системы  в «золотом веке» в Греции имеет  важное значение. Выполнение их независимыми палатами создало определенную структуру подотчетности должностных лиц, которым вверялись общественные фонды. Существование процедуры аудита подразумевает существование и бухгалтерских записей всех доходов и расходов, производимых должностными лицами. Наконец, сверка в ходе проверки фактически полученных и потраченных сумм с утвержденной сметой, еще раз доказывает интеграцию бухгалтерской системы за счет дополнительного контроля в управлении государственными ресурсами.

Несмотря на то что деньги в Греции вошли в оборот достаточно рано, в сфере финансов и кредитования их начали использовать лишь в конце V - начале II века до н. э. Это было вызвано всеобщим недоверием населения в силу его чрезвычайной бедности. Население предпочитало хранить свои монеты запечатанными в амфорах и закопанными на полях. Согласно высказыванию Аристотеля такое положение для экономически развитого государства приводило к существенным убыткам. Он писал, что в то время как деньги свободно выводятся из обращения, торговля и ремесла ослабевают, а материальные ресурсы государства становятся незначительными. Важной причиной было недоверие владельцев денег к государству и другим лицам. Так, при невозможности осуществления платежа дебитором другой страны государство не могло вмешаться, чтобы потребовать с него возврата долга. Более того, информация о других иностранных «фирмах» и рынках была ограниченной. Государство не имело возможности брать займы у населения, так как граждане не могли востребовать их возврата в случае войны.

И только с появлением банков деньги начали активно способствовать дальнейшему развитию бухгалтерского учета. Первые банки появились в Греции в V веке до н.э. По роду деятельности достаточно близки к ним деловые дома на Востоке (торговые объединения в Канише XIX в. до н.э. в Малой Азии; деловой дом «Сыновья и внуки Эгиби», деловой дом «Сыновья Мурашу» в Ниппуре - оба в Вавилонии V в. до н.э.). Они предназначались только для хранения денежных вкладов, и расчеты в них велись весовыми деньгами. Это сдерживало развитие безналичных расчетов в банковской бухгалтерии. Банки стали соответствовать своему назначению - осуществлять операции с денежными вкладами, главным образом в безналичном обороте.

Начало современному учету было положено в Лидии - родине легендарного Креза (выражение «богат как Крез» до сих пор обозначает несметное богатство). Оживленная торговля между полисами вызвала у торговцев необходимость при переезде менять одни деньги на другие (другой системы и курса). Это обстоятельство породило банки и банкиров. Сначала появились простые менялы. Они имели свои столы (по-гречески «трапезы») в самом людном месте, проверяли монеты и обменивали их по определенному курсу за плату (аллагэ). Их так и называли — трапезитами (буквально «человек за столом»). Трапезы впервые упоминаются в литературе в 520 г. до н.э. В Афинах в IV в. до н.э. насчитывалось 23 трапезита, а по всей Греции известно 33 полиса, где имелись трапезы.

Проверка монет  требовала высокой квалификации. Надлежало знать содержание металла в монетах, их курс в отдельных полисах, определять степень износа денег и их подлинность. Свободные граждане Греции считали недостойным заниматься коммерцией, предпочитая ей искусство, философию, политику, спорт. Поэтому банкирами становились выходцы из рабов. Наиболее талантливые из них, обогатившие хозяина и нажившие капитал, покупали свободу и получали статус метека. Так называли бывших рабов и чужестранцев. Имена метеков вносились в специальные списки. Они платили особый налог - матекион, и, кроме него, еще один, чисто символический, в три обола (обол - мелкая монета), как свидетельство рабского происхождения. Кроме того, метеки финансировали военные расходы. При неуплате налогов метеков сажали в тюрьму, а после конфискации имущества продавали в рабство. Только в исключительных случаях (при большом богатстве или за особые заслуги) метеки могли стать полноправными гражданами. В ходе обмена метеки-трапезиты быстро накопили свободные денежные средства и к концу века создали банки - трапезы.

Деятельность банков - трапез включала операции по вкладам, выдачу кредитов, поручительство и традиционный обмен и размен денег. Самыми сложными операциями считались кредитные, для которых требовалось определить рыночную стоимость залога, оценить риск по части возврата ссуды, установить приемлемую ставку процента по ссуде. Объект залога мог быть любым, например, судно с грузом или даже целый город. Процентная ставка по ссуде не регулировалась и не ограничивалась, доходя до 12%. Доход банка составлял 20 - 40% от вложенного капитала. Крупные обороты предпочитались мелким.

К основным достижениям  в банковской бухгалтерии можно  отнести учет безналичных расчетов, т.е. перевод средств клиентов по их счетам. Взнос или перевод оформлялись «платежными поручениями», которые назывались «диаграфе». При выдаче денег применялся такой же порядок, но мог использоваться и «симбол» - кольцо-печатка владельца вклада, разломанная пополам монета или даже глиняная табличка. Вклад переводили или получали, предъявляя «диаграфе» или «симбол». Текущий учет безналичных расчетов включал в себя запись имени вкладчика, суммы вклада, третьих лиц (получателя, поручителя). Остается загадкой технология бухгалтерских записей. Банкиры вели их сами. Им пришлось заново изобретать бухгалтерские приемы. На Востоке (Древний Египет, Шумер, Вавилония) уже несколько лет умело пользовались приходно-расходными счетами. Но эти цивилизации к тому времени погибали, а трудности коммуникации делали изобретения в бухгалтерии уникальными.

В дошедших до наших дней письменных источниках упоминается древнегреческий способ вычеркивания записанной ранее информации (корректурный способ). Так, например, учитывали долги по налогам и их погашение. Слово «вычеркивать» в смысле «аннулировать» долги используется до сих пор в ряде европейских языков.

Во время  раскопок в Саккаре (на месте Мемфиса  – столицы древнего Египта в XXVIII - XXIII вв. до н. э.) нашли счет, написанный по-гречески на куске ткани и относящийся к IV в. до н. э. В нем зафиксированы расходы группы греков, которые путешествовали по Египту. В счете дан перечень затрат с указанием объекта платежа и сумм, а также использован термин «имеет». О применении этого термина уже во II в. до н. э. свидетельствует банковская приходно-расходная книга эллинистического Египта (после завоевания его греками). Он употреблялся в значении «остаток вклада» клиента в банке.

Рим завоевал Грецию и одновременно банковский учет. В  Древнем Риме банковский учет включал  два вида записей - в книге банкира  со счетами клиентов и в приходно-расходной книге денежных средств. Приходно-расходный учет к этому времени уже существовал не одно тысячелетие. А вот счета клиентов «рацио» с позиций банкира приобрели иные обозначения: не приход и расход, а дебет и кредит. Дебет переводится - «он должен», а кредит - «он имеет». Сами клиенты и банкиры становились дебиторами (должниками) и кредиторами (верителями). Это изменение оказалось решающим для развития бухгалтерии и «затмило» приходно-расходные счета.

Деньги  как объект учета сливаются с учетом расчетов.

Благодаря грекам в Египте, а затем в Древнем  Риме появились банки и связанная с ними терминология. Латинское слово «кредит» стало бухгалтерским термином, обозначающим понятие «иметь», «имеет». От Рима он перешел в средневековую Италию, от нее - в Европу, затем - в другие страны, а во время Петра I - и в Россию. Древнегреческий банковский термин пережил два с лишним тысячелетия.

Найденные документы  эллинистического Египта свидетельствуют о том, что суммы в счетах размещались строго по ранжиру в одной колонке справа. Сам же счет имея архаический вид, так как отсутствовали приходно-расходный формуляр и табличная форма. На нем отражались только суммы, зачисленные на счет клиента, и показывался остаток денежных средств. Последующая эволюция банковской бухгалтерии в Древнем Риме придала ей более законченный вид. Мощным толчком для ее развития послужило юридическое регулирование финансовых расчетов и учетной практики. Поскольку в Древней Греции отсутствовали соответствующие правовые нормы, то потребовать от банкиров через суд ознакомиться с документами не имели права ни клиент, ни поручитель. Юридически не были защищены и банкиры, так как договоры с лицами, берущими кредит, не заключались письменно. Правовая регламентация бухгалтерских записей появилась вследствие трудности определения правоты истца и ответчика. В Древнем Риме предоставление в суд приходно-расходной банковской книги стало юридической нормой. Свидетельства о более поздней деятельности банков прямо говорят о письменном оформлении вкладов и расчетов с клиентами.

Римляне любили и совершенствовали бухгалтерию. Банки  и деньги они заимствовали у греков. Но Рим сделал бухгалтерию юридически достоверной. Акцент смещался с первичных  документов на бухгалтерские регистры (счета). Бухгалтеры использовали три основных регистра: Adversaria, Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. В первой книге ежедневно записывались факты хозяйственной жизни. В дальнейшем она получит название памятной, или Мемориал. Кодексы предназначались для систематической записи. В одном из них отражались счета денежных средств и расчетов в стоимостном измерителе, а в другом - все материально-вещественные счета (зерна, масла, вина, скота и т.д.) в натуральных единицах измерения. По счетам кодексов выводилось сальдо.

Большинство исследователей придерживается мнения, что записи в регистрах имели двусторонний характер. Приход записывался слева, а расход - справа. При регистрации долгов использовались такие термины, как "дебет" и "кредит". Каждый факт хозяйственной жизни отражался как бухгалтерская проводка: "от - к (кому)". Однако данные бухгалтерские проводки показывали только движение денежных средств по кассе и расчеты с дебиторами и кредиторами.

Со временем, когда и Codex rationum domesticorum стали вести в денежном измерителе, он превратился в Главную книгу. Деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря.

Использование счетов для регистрации изменения  хозяйственных средств и отражения расчетов с физическими и юридическими лицами, правовая регламентация бухгалтерских записей привели к возникновению, так называемой, " простой" бухгалтерии. Она представляла систему сплошного и систематического наблюдения за ходом хозяйственного процесса. Простая бухгалтерия позволила создать единую систему учета и взять под контроль все материальные и денежные средства предприятия, а также его расчеты. Но эта система имела и существенные отрицательные моменты: в учете отсутствовало зеркальное отражение, изначально в него проникло слишком много условностей и допущений; он носил четко регистрационный характер; не раскрывался юридический и экономический смысл всех приводимых в нем фактов; не применялись учетные средства для определения цели хозяйства - суммы прибыли; отсутствовали итоги, позволяющие контролировать правильность учетных записей.

24 августа 476 г. - дата низложения последнего  императора Римской империи Ромула  Августа. Согласно историческому  календарю античный мир кончился  и началось средневековье. Но  традиции римской бухгалтерии  продолжали сохраняться. Записи  тех времен, как и в древнем мире, переполнены грамматическими и арифметическими ошибками. В основе действий людей лежал принцип приблизительности: они делили явления на большие или малые, определяя, что больше и что меньше без арифметической точности. Учетный консерватизм господствовал веками. Когда Фибоначчи в 1202 г. н. э. ввел арабские цифры и заменил аддитивную (т.е. прибавительную) римскую систему счисления позиционной десятичной, то понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С их распространением на смену принципу приблизительности приходит принцип точности.