Бухгалтерский учет основных средств: российская и зарубежная практика

Пример. В нашем примере срок полезного использования станка - 5 лет. Следовательно, сумма чисел лет срока полезного использования станка составит: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит:5 / 15 х 120 000 руб. = 40 000 руб.

Ежемесячно в течение первого года начисления амортизации бухгалтер ООО "Проспект" будет делать проводку: Дебет 20 Кредит 02 - 3333,3 руб. (40 000 руб. / 12 мес.) - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит: 4 / 15 х 120 000 руб. = 32 000 руб.

Ежемесячно в течение второго года начисления амортизации бухгалтер ООО "Проспект " будет делать проводку: Дебет 20 Кредит 02 - 2666,7 руб. (32 000 руб./ 12 мес.) - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Пример: Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб. Экономический отдел ООО "Проспект " рассчитал, что станок должен быть полностью самортизирован, когда на нем будет выпущено 1000 единиц продукции.

В первый год эксплуатации станка фактический выпуск продукции составил 600 единиц. Годовая сумма амортизации будет рассчитана так: 600 /1000 * 120 000 руб. = 72 000 руб.

Ежемесячно бухгалтер ООО "Проспект " будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно): Дебет 20 Кредит 02 - 6000 руб. (72 000 руб. /12 мес.) - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Во второй год эксплуатации станка фактический выпуск продукции составил 400 единиц. Годовая сумма амортизации будет рассчитана так: 400 / 1000 * 120 000 руб. = 48 000 руб.

Ежемесячно бухгалтер ООО "Проспект " будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно): Дебет 20 Кредит 02 - 4000 руб. (48 000 руб. / 12 мес.) - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

ИЗМЕНЕНИЕ СПОСОБА НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ[3]

Одним из проблемных вопросов бухгалтерского учета основных средств является вопрос изменения способа начисления амортизации.
     Прежде всего, следует отметить, что выбор способа начисления амортизации по основным средствам - это один из элементов учетной политики организации. Следовательно, относительно изменения способа начисления амортизации применяются все нормы ПБУ 1/08 «Учетная политика организации», касающиеся изменения учетной политики.
     Напомним, что согласно пункту 16 ПБУ 1/08, изменение учетной политики организации может производиться только в определенных случаях. Следует отметить также, что «не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации».
     Помимо данных ограничений, установленных ПБУ 1/08, ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н), устанавливает специальные нормы по ограничению изменений в учетной политике в части основных средств.
     Пунктом 18 ПБУ 6/01 устанавливается, что «применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу».
     Эта норма означает, что если по группе однородных объектов основных средств в учетной политике организации был выбран один из четырех возможных способов начисления амортизации, то по всем позднее приобретенным основным средствам, относящимся к этой группе, должен применяться данный выбранный способ амортизации.
     Так, например, у организации в собственности есть два здания, по которым в учетной политике выбран линейный способ начисления амортизации. Организация открывает новый вид деятельности и для этих целей покупает третье здание.
     Согласно пункту 16 ПБУ 1/08, данное «существенное изменение условий деятельности» является основанием для изменения учетной политики. Однако в соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 по приобретенному зданию должен быть также установлен линейный способ начисления амортизации, так как новое здание входит в группу однородных объектов основных средств, по которым ранее в учетной политике был установлен линейный способ начисления амортизации.     Таким образом, пока существует ранее созданная группа однородных объектов основных средств, способ начисления амортизации по всем основным средствам, входящим в эту группу, должен быть одинаковым.
     Исключением из этого правила является ситуация, при которой группа однородных объектов основных средств временно аннулируется, то есть срок полезного использования всех объектов, входящих в эту группу, истекает, а новые объекты, относящиеся к этой группе еще не приобретены.
     То есть в этом случае с момента, когда основные средства, относящиеся к ранее существовавшей группе, вновь будут приобретены организацией, данная группа однородных объектов основных средств фактически будет формироваться заново. Следовательно, по входящим в нее основным средствам организация вновь сможет выбрать один из четырех предлагаемых пунктом 18 ПБУ 6/01 способов начисления амортизации.

4. Инвентаризация  и переоценка основных средств, отражение ее результатов в бухгалтерском учете

В соответствии с Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» и для обеспечения контроля за сохранностью бюджетных средств и средств, полученных за счет внебюджетных источников, и достоверности данных бухгалтерского учета учреждения проводят инвентаризацию имущества, финансовых обязательств и других статей баланса.

Действующим законодательством установлено обязательное проведение инвентаризации:

      при передаче имущества в аренду, при выкупе, продаже, а также при реорганизации или ликвидации учреждения;

      перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация материальных ценностей может проводиться в период их наименьших остатков;

      при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

      при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи материальных ценностей;

      в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций.

Основными задачами инвентаризации объектов основных средств являются:

      выявление фактического наличия основных средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;

      контроль за сохранностью объектов основных средств проверка соблюдения правил и условий их хранения;

      выявление неиспользуемых объектов основных средств, а также частично потерявших свое первоначальное качество;

      проверка достоверности учета основных

Существуют следующие виды инвентаризации для целей бухгалтерского учета:

      сплошная, т.е. проверка на соответствие охватывает непосредственно весь перечень основных средств предприятия без исключения;

      выборочная (предполагает проверку только определенной группы основных средств);

      плановая (производится предприятием в установленные планом сроки);

      контрольная (обязательная, внеплановая) — инвентаризация, осуществляемая внешними органами.

Предприятию в отношении процесса проведения инвентаризации предоставлено право самостоятельно назначать сроки проведения, состав проверяемого имущества, периодичность проведения, конкретную дату и время. Как правило на период инвентаризации собирается инвентаризационная комиссия, которая состоит из бухгалтера, материально ответственных лиц, независимого представителя.

На начальной стадии инвентаризации комиссия устанавливает наличие технической документации в бухгалтерии на имеющиеся у организации объекты; основных средств. Результаты инвентаризации оформляются комиссией соответствующими документами согласно альбому унифицированных форм первичной учетной документации.

К ним относятся:

      инвентарная карточка учета объектов основных средств (форма  ОС-6);

      инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма ОС-6а);

      инвентарная книга учета объектов основных средств (форма ОС-66);

      инвентаризационная опись основных средств (форма ИНВ-1);

      акт инвентаризации не законченных ремонтом объектов основных средств (ф. ИНВ-10);

      сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (ф. ИНВ-18);

      акт о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей (ф. ИНВ-24);

      журнал учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (ф. ИНВ-25);

      ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (ф. ИНВ-26).

При инвентаризации можно выделить следующую проводку:

Дебет счета 01 Кредит счета 91-1 - отражено зачисление выявленных в ходе проведения инвентаризации излишков объектов основных средств (учет основных средств при недостачи и порчи был приведен ранее).

Переоценка объектов основных средств – это приведение первоначальной стоимости объектов к их рыночной стоимости. Решение о проведении переоценки оформляется распорядительным документом и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке.

При переоценки основных средств отражаются бухгалтерские записи:

Дебет счета 01 Кредит счета 83 - Увеличена первоначальная стоимость объектов основных средств.

Дебет счета 83 Кредит счет 02 - Увеличена сумма амортизации при переоценке.

Дебет счета 01 Кредит счета 91-1 - Осуществлена дооценка в пределах суммы уценки, проведенной в прошлые отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков.

Дебет счета 91-2 Кредит счета 02 - Увеличена при дооценке сумма амортизации в пределах проделанной ранее уценки, отнесенной на счет прибылей и убытков.

Дебет счета 83 Кредит счета 01 - Уменьшена первоначальная стоимость объектов основных средств в пределах ранее проведенной дооценки.

Дебет счета 02 Кредит счета 83 - Уменьшена сумма амортизации объектов основных средств в пределах проведенной ранее дооценки.

Дебет счета 84 Кредит счета 01 - Уменьшена первоначальная стоимость объектов основных средств сверх сумм проведенной ранее дооценки

Дебет счета 02 Кредит счета 84 - Уменьшена сумма амортизации сверх сумм проведенной ранее дооценки.

Учетные проблемы оценки основных средств

Учетные проблемы оценки были и остаются основополагающими для теории и практики бухгалтерского учета. Самая распространенная оценка - по первоначальной (исторической) стоимости - противопоставляется текущей (восстановительной) оценке. По этому поводу было сказано, что «Первоначальная стоимость - это единственно правильная объективная оценка, ибо только она показывает, во сколько денежных единиц обошелся тот или иной объект. Здесь не предполагают, за сколько можно продать или купить его, тут располагают бесспорными документами, согласно которым предмет был взят в учет в данном предприятии»[4]. Использование текущих (восстановительных) оценок в бухгалтерском учете обосновывалось Ф. Шмидтом в 1921 г. Данная идея «получила свое развитие в научных трудах Т. Лимперга и Г. Свинея, которые доказали, что результаты переоценки активов предприятия должны быть истолкованы как дополнение к собственному капиталу». Оценка по текущей стоимости обеспечивает ряд преимуществ, в том числе:
-реальность оценки активов организации. Информация об имуществе организации в текущих ценах более полезна для пользователей, чем в исторической оценке, так как со временем стоимость имущества меняется;
-создание условий для воспроизводства активов. Оценка по текущим ценам позволяет воспроизводить
активы за счет накопленной амортизации или перенесенной стоимости;
-возможность определить величину прибыли, которая может быть распределена между собственниками. Учет активов по текущей стоимости и, как следствие, проведение регулярных переоценок нашли отражение во многих национальных учетных стандартах, в том числе и в российских правилах бухгалтерского учета.

В российском бухгалтерском учете различают первоначальную стоимость основного средства и его последующую оценку. Первоначальная стоимость складывается из стоимости основного средства и фактических затрат, связанных с его изготовлением или приобретением. Последующая оценка основного средства предполагает наличие двух подходов: основного и альтернативного.
   Согласно основному подходу, активы учитываются в бухгалтерском учете по первоначальной (исторической) стоимости. Изменение текущих рыночных цен на основное средство в бухгалтерском учете не отражается, то есть переоценка не проводится.
   Альтернативный подход разрешает оценивать основные средства по текущей (восстановительной) стоимости. Так, Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» предусмотрено, что «коммерческая организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости». Выбор альтернативного подхода обязывает организацию регулярно проводить переоценку основных средств, доводя их балансовую стоимость до текущей (восстановительной) стоимости.
   Оба подхода должны применяться к оценке основных средств в разрезе однородных групп. Другими словами, организация может одновременно применять как основной, так и альтернативный подход к разным группам однородных основных средств.
   Методика проведения переоценки основных средств закреплена в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, согласно которым переоценка должна проводиться по следующему алгоритму:
-рассчитывается коэффициент переоценки как отношение текущей (восстановительной) стоимости к балансовой стоимости переоцениваемого основного средства;
-определяется пересчитанная величина накопленной амортизации как произведение суммы накопленной амортизации по переоцениваемому основному средству и коэффициента переоценки;
-определяется сумма превышения текущей (восстановительной) стоимости над балансовой стоимостью переоцениваемого основного средства;
-рассчитывается сумма дооценки (уценки), подлежащая отражению на счетах бухгалтерского учета. Эта величина определяется как разность между величиной превышения текущей (восстановительной) стоимости над балансовой стоимостью переоцениваемого основного средства и величиной превышения пересчитанной амортизации по данному основному средству и суммой накопленной амортизации до переоценки.
    При переоценке основных средств по методике, закрепленной в Методических рекомендациях, в учете организации будет отражена некая условная величина, а не текущая (восстановительная) стоимость основного средства. Данное обстоятельство имеет существенное значение для финансовой отчетности организации.
    Отражение в финансовой отчетности условных оценок, не подкрепленных первичными документами (для исторической стоимости) или рыночными ценами (для текущих оценок), вступает в противоречие как с теорией, так и с практикой бухгалтерского учета. Кроме того, условные оценки дезинформируют пользователей учетной информации. Действительно, при дооценке основного средства по данной методике в отчетности фактически занижается балансовая стоимость переоцениваемого актива и величина добавочного капитала, что, в свою очередь, ведет к занижению амортизационных отчислений и увеличению бухгалтерской прибыли. 
   При уценке основного средства происходит искажение (занижение или завышение) балансовой стоимости переоцениваемого актива и величины добавочного капитала и/или нераспределенной прибыли. Искажение учетных данных оказывается тем сильнее, чем выше в организации показатель фондоемкости и сумма дооценки (уценки).
    Если организация применяет альтернативный подход к последующей оценке основных средств и проводит регулярные переоценки, ей целесообразно предусмотреть в учетной политике для целей бухгалтерского учета методику проведения переоценки, которая отличается от описанной выше. Основным требованием методики переоценки должно быть требование обязательного доведения балансовой стоимости основного средства до его текущей (восстановительной) стоимости. То есть балансовая стоимость основного средства не должна отличаться от его текущей (восстановительной) стоимости.
В частности, рекомендуется применять следующую методику переоценки основных средств:
-рассчитывается коэффициент переоценки как отношение текущей (восстановительной) стоимости основного средства к его балансовой стоимости за вычетом амортизации;
-определяется переоцененная величина амортизационных отчислений как произведение суммы накопленной амортизации и коэффициента переоценки;
-вычисляется переоцененная стоимость основного средства как произведение первоначальной (исторической) стоимости основного средства и коэффициента переоценки;
-в бухгалтерском учете отражается сумма дооценки (уценки) основных средств и сумма дооценки (уценки) амортизационных отчислений. Сумма дооценки (уценки) основного средства рассчитывается как разность между переоцененной стоимостью и первоначальной (исторической) стоимостью основного средства. Сумма корректировки амортизационных отчислений рассчитывается как разность между переоцененной суммой амортизации и суммой амортизации, накопленной на дату переоценки. Разность между суммой дооценки (уценки) основного средства и суммой корректировки амортизационных отчислений отражается в составе добавочного капитала и/или нераспределенной прибыли (таблица).                     Использование рекомендуемой методики переоценки позволяет довести остаточную стоимость переоцениваемого основного средства до текущей (восстановительной) стоимости. Это обстоятельство имеет принципиальное значение для финансовой отчетности, так как после проведения переоценки основные средства, отраженные в бухгалтерской отчетности, будут оценены по текущей стоимости, которая, в свою очередь, будет подтверждена рыночными ценами. Таким образом, пользователь бухгалтерской отчетности будет информирован о текущей стоимости принадлежащих организации основных средств.
Рассмотрим обе методики проведения переоценки основных средств на конкретном примере.
Балансовая (первоначальная) стоимость основного средства равна 70 000 руб. Сумма накопленной амортизации 30 000 руб. Текущая рыночная стоимость такого актива составляет 105000руб.(см.таблицу).
    Из приведенного примера видно, что методика проведения переоценки, закрепленная в Методических рекомендациях, не позволяет учитывать объекты основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В примере текущая (восстановительная) стоимость переоцениваемого основного средства составляет 105 000 руб., а после проведения переоценки по методике, закрепленной в Методических рекомендациях, в бухгалтерской отчетности должна быть отражена сумма 45 000 руб. Отклонение балансовой стоимости от текущей составляет 60000руб.
  Рекомендуемая методика позволяет избежать этих недостатков и вести учет основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.