Бухгалтерский учет основных средств: российская и зарубежная практика

Глава III. Сравнительный анализ МСФО №16 «Основные средства» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств»

Одной из проблем, с которой сталкиваются многие хозяйствующие субъекты при переходе на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), является учет основных средств. Утвержденная 30 марта 2001 года новая редакция ПБУ 6/01 "Учет основных средств" заменила действовавшее ранее ПБУ 6/97, что явилась новым шагом в реформе российского бухгалтерского учета, направленной на сближение с МСФО. В ПБУ 6/01 "Учет основных средств", как и во многих других российских положениях по бухгалтерскому учету, в отличие от МСФО отсутствует раздел "Определения", что препятствует упорядочению и интерпретации понятийного аппарата, используемого в учете. МСФО трактуют основные средства как материальные активы, предполагаемые к использованию в течение более чем одного периода для производства или поставки товаров и услуг, для административных целей, а также для сдачи в аренду другим хозяйствующим субъектам. ПБУ 6/01 не раскрывает содержание основных средств как экономической категории, а лишь предписывает условия, при соблюдении которых объекты учитываются в составе основных средств. Формулировки последних, к сожалению, содержат ряд неточностей и погрешностей. Так, например, смысл критерия, установленного п. 4 ПБУ 6/01 "организацией не предполагается последующая перепродажа основных средств", находится в явном противоречии с реалиями, поскольку на практике, как правило, по прошествии определенного промежутка времени, объекты основных средств реализуются. Проблематичным для практического применения в России является такой критерий, как способность приносить доход субъекту, поскольку в случае непредставления контролирующим органам доказательств, свидетельствующих о способности приносить выгоду, может появиться сомнение в правомерности учета тех или иных объектов в составе основных средств, следовательно, могут возникнуть и определенные налоговые последствия.

Правила учета основных средств в международных стандартах изложены в МСФО 16 "Основные средства". Сопоставим ПБУ 6/01 и МСФО 16 по следующим аспектам:

      определение основных средств;

      подход к их первоначальной и последующей оценке;

      определение срока использования;

      метода амортизации;

      раскрытие информации об основных средствах в отчетности.

Определение основных средств

ПБУ 6/01 и МСФО 16 трактуют основные средства одинаково. Материальные активы - это те активы, которые используются хозяйствующим субъектом для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей. Они используются в течение более чем одного отчетного периода и способны приносить экономические выгоды в будущем.

Однако классификация основных средств в МСФО несколько отличается от привычной российской и включает следующие группы:

      земля;

      здания;

      производственное оборудование;

      суда;

      самолеты;

      транспортные средства;

      мебель и прочие принадлежности; оборудование административных учреждений.

Существенным приближением к требованиям МСФО явилась отмена в ПБУ 6/01 стоимостного критерия отнесения объектов к основным средствам. Однако введение другого стоимостного критерия - 20000 руб. (c 2011г. – 40000 руб.) по основным средствам, не подлежащим амортизации, - вновь отдаляет его от международных стандартов. Проблема, касающаяся того, чтобы, не имея стоимостного критерия основных средств, все-таки не нести больших расходов по амортизации мелких объектов, решается в МСФО иным способом. Согласно ст. 11 МСФО 16 большинство мелких запасных частей и оборудования для обслуживания, которые целесообразно списывать на расходы по мере их использования, учитываются не как основные средства, а как товарно-материальные запасы. В некоторых случаях возможно объединить отдельные незначительные активы, например шаблоны, инструменты и штампы, и применять критерий отнесения к основным средствам к их общей стоимости.

Определение первоначальной стоимости основных средств

Правила определения первоначальной стоимости основных средств в ПБУ 6/01 близки к требованиям МСФО - в целом совпадает перечень затрат, включаемых и не включаемых в первоначальную стоимость объекта. Как по МСФО 16, так и по ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость включаются: покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, затраты на доставку, стоимость профессиональных услуг и т.д., и не включаются административные и другие общие накладные расходы, если они не относятся непосредственно к приобретению объекта или к доведению его до рабочего состояния.

К сожалению, концепция сохранения капитала, в основе которой лежит учет инфляционных процессов, не нашла должного отражения в российской системе учета, что, в свою очередь, не позволяет собственникам объективно оценивать конечный финансовый результат работы хозяйствующего субъекта.

В российской системе учета в первоначальную стоимость основных средств включаются "начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта" (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Данный подход в МСФО отнесен к альтернативному порядку учета, который применим для активов, подготовка которых к предполагаемому использованию требует значительного времени. В МСФО установлен иной порядок учета затрат по займам, в соответствии с которым начисленные проценты по заемным средствам не подлежат капитализации, т.е. включению в первоначальную стоимость основных средств. В ПБУ 6/01 четко не прописана норма, устанавливающая временные рамки, предоставляющие право для капитализации затрат по займам, а также обстоятельства, наступление которых требует ее приостановления.

Значительным приближением к МСФО стало изменение в ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97 оценки первоначальной стоимости объекта основных средств, приобретаемого путем обмена. Отличия в оценке первоначальной стоимости основных средств в российских и международных стандартах могут возникнуть при отражении процентов по займам, непосредственно относящимся к приобретению объектов основных средств. По ПБУ 6/01 такие проценты однозначно должны включаться в первоначальную стоимость объекта, а по МСФО разрешены два подхода. В одном случае хозяйствующий субъект может включать их в первоначальную стоимость объектов, а в другом должен относить на расходы того периода, в котором они произведены. Но даже в том случае, когда проценты по займам включаются (в соответствии с первым подходом) в первоначальную стоимость объекта, это делается по МСФО лишь в том случае, когда подготовка объекта к использованию требует значительного времени. Отметим, что данное условие не включено в ПБУ 6/01.

Методы последующей оценки основных средств

В отношении последующей оценки основных средств в МСФО приняты два подхода:

      основной подход, не предполагающий переоценки основных средств;

      допустимый альтернативный подход, разрешающий переоценку основных средств.

В ПБУ 6/01 нет такой альтернативы, однако отечественный подход к переоценке основных средств соответствует допустимому подходу по МСФО. Таким образом, противоречия международным стандартам в данном случае нет. Вместе с тем последующая оценка основных средств по российским и международным стандартам может существенно отличаться, так как МСФО требуют обязательной уценки основных средств в случае их обесценения, а российские нормативы - нет. При определении стоимости, до которой должна производиться уценка основных средств, МСФО вводят понятие, отсутствующее в наших нормативах: "возмещаемая стоимость". В соответствии с МСФО возмещаемая стоимость - это большее из двух значений: чистой продажной цены актива и стоимости его использования. В отличие от МСФО в ПБУ 6/01 не вводится понятие "возмещаемая стоимость", и не требуется обязательная уценка объекта. Самостоятельно решая вопрос о переоценках основных средств, хозяйствующий субъект в соответствии с ПБУ 6/01 вправе не уменьшать их балансовую стоимость, даже несмотря на очевидное обесценение.

Порядок определения стоимости объектов основных средств, полученных по договорам, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами, зафиксированный в ПБУ 6/01, также имеет различия с нормами, предписанными в МСФО. Согласно международным стандартам стоимость объекта основных средств, приобретенного в обмен на другой неденежный актив, определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая, в свою очередь, равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплачиваемых денежных средств или их эквивалентов. В то же время согласно ПБУ 6/01 данные основные средства оцениваются по стоимости "ценностей, переданных или подлежащих передачи организацией" (п. 1 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), т.е. стоимость полученных объектов при этом не принимается в расчет, за исключением случаев, когда невозможно установить стоимость ценностей переданных или подлежащих передаче хозяйствующим субъектом.

Следует также учитывать, что перечень факторов, определяющих срок полезного использования основных средств, в целом совпадает в МСФО 16 и ПБУ 6/01. Однако есть и существенное отличие. В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств при принятии его к учету определяется оценочным путем на основе опыта работы хозяйствующего субъекта с аналогичными активами. В случае если его первоначальная оценка в течение использования объекта оказалась неточной, срок полезной службы должен быть пересмотрен и изменен. В отличие от МСФО по ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств пересматривается только при проведенной реконструкции или модернизации.

Как показывает практика, подход, применяемый в МСФО в отношении последующих капиталовложений, имеет определенные преимущества перед методом, используемым в отечественной практике бухгалтерского учета. Согласно МСФО порядок отражения расходов, связанных с восстановлением объектов основных средств, в финансовой отчетности зависит, прежде всего, от уровня понесенных затрат, от которых, в свою очередь, зависит дальнейший срок службы объекта, при этом в МСФО 16 "Учет основных средств" расходы четко подразделяются на приносящие экономические выгоды и не приносящие последних. Так, в данном стандарте предусмотрено, что "последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели функционирования актива". В отличие от этого положения, в ПБУ 6/01 предусмотрен подход, базирующийся на технологическом содержании восстановительных работ: "затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств" (п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Таким образом, в российской системе учета только затраты на модернизацию и реконструкцию (если они приводят к вышеуказанным последствиям) могут увеличить стоимость объекта.

Амортизация основных средств

Амортизация - это компенсация, возмещение затрат, понесенных хозяйствующим субъектом при покупке и вводе в эксплуатацию основного средства. Именно поэтому в распоряжении субъекта могут быть полностью самортизированные активы с нулевой остаточной стоимостью, которые компании вполне прибыльно могут продать.

Срок полезной службы актива должен оцениваться: исходя из ожидаемого физического износа; потенциального морального износа; юридических и иных ограничений на использование актива.

Таким образом, первоначальное определение срока полезной службы актива является сугубо субъективной оценкой. А раз так, то сроки полезной службы активов, методики начислений и нормы амортизации могут и должны пересматриваться.

В российской учетной практике используются несколько методик начисления амортизации. По мнению некоторых специалистов, хозяйствующий субъект должен максимально быстро компенсировать свои издержки, связанные с основным средством. Поэтому они предлагают максимум издержек относить на начало периода эксплуатации, постепенно снижая уровень амортизационных отчислений в течение срока эксплуатации объекта основных средств.

Их оппоненты считают, что уровень амортизационных отчислений должен напрямую зависеть от степени изношенности оборудования. Чем более изношено оборудование, чем больше оно требует ремонтов и запасных частей, тем больше должны быть и амортизационные отчисления.

Существует и еще один подход, согласно которому амортизация является лишь процессом распределения издержек по приобретению объекта основных средств на весь срок его эксплуатации. Все предлагаемые методы по-своему хороши, и применим любой из них. И следовательно, лучший из них - самый простой, который называется методом равномерного начисления. Этот метод является самым простым и самым распространенным. Его используют примерно 70% российских хозяйствующих субъектов. Амортизационные отчисления списываются при этом равными долями в течение всего срока полезной службы актива.

В российских ПБУ и в международных стандартах не подлежат амортизации те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (например, земля). Соответствуют МСФО и методы начисления амортизации по российскому законодательству. Вместе с тем не соответствует МСФО амортизируемая стоимость объекта основных средств, определяемая отечественным законодательством.

Кроме того, в российском ПБУ имеются отличия от норм МСФО в части, касающейся пересмотра сроков полезного использования и подходов к начислению амортизации. Так, согласно МСФО "срок полезной службы объектов основных средств должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационных отчислений текущего и будущих периодов должна корректироваться". ПБУ 6/01 предусматривает пересмотр срока полезного использования только в сторону его увеличения и только в тех случаях, когда объект подвергается реконструкции или модернизации.

В МСФО также предусмотрено три метода начисления амортизации:

1) метод равномерного начисления;