Бухгалтерский учет в Швейцарии

     Швейцария представляет собой федерацию из 26 кантонов, каждый из которых обладает значительной политической, экономической  и налоговой автономией. Федеральное  законодательство служит основой, гарантирующей  базовый уровень единообразия в  стране, оно включает Гражданский кодекс, Кодекс обязательств и Кодекс штрафов. Каждый кантон и коммуна может в пределах своих полномочий принимать дополнительные законы. Следует особо отметить тот факт, что хотя до сих пор Швейцария не вошла в Европейский Союз, однако имеет весьма тесные экономические и хозяйственные связи со странами ЕС.

     Долгое  время регулирование бухгалтерского учета в Швейцарии осуществлялось на базе Кодекса обязательств. С 70-х  годов началось изменение законодательства, завершившееся в 1991 г. принятием  ряда новых статей Кодекса. Цели этих изменений заключались в достижении большей прозрачности учета и отчетности, повышении защищенности акционеров, усовершенствовании структуры компаний, облегчении привлечения капитала и предотвращении злоупотреблений.

     Другим источником регулирующих положений по бухгалтерскому учету явился созданный в 1984 г. Фонд рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности. Его задачи заключаются в выдаче рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности с целью дальнейшего совершенствования бухгалтерской практики, достижения сопоставимости и повышения качества отчетности.

     Еще одним источником нормативных положений  по учету служит Руководство по аудиту, опубликованное Швейцарским институтом присяжных бухгалтеров и налоговых  консультантов. Оно дает наиболее точные указания по всем статьям бухгалтерской отчетности.

     В Швейцарии существуют довольно ограниченные требования к учету и отчетности, поэтому издавна крупные швейцарские  фирмы добровольно следуют зарубежным правилам, в частности, директивам ЕС и стандартам МСФО. В настоящее время около 40% швейцарских компаний, акции которых котируются на бирже, составляют консолидированную отчетность в соответствии с МСФО, а доля фирм, которые следуют директивам ЕС, еще больше. Кодекс обязательств требует, чтобы совет директоров составлял бухгалтерскую отчетность, управленческий отчет и, в некоторых случаях, консолидированную бухгалтерскую отчетность. Бухгалтерская отчетность включает баланс, отчет о прибылях и убытках и примечания к отчетности. Кроме того, Фонд рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности добавляет к этому списку отчет о движении фондов.

     В стране не установлена обязательная форма баланса, он может быть представлен  в горизонтальной или вертикальной форме. Порядок классификации не имеет значения: оборотные средства и кредиторскую задолженность (до одного года) можно отражать до или после основных средств и капитала. Однако законом установлена минимально необходимая структура баланса. Так, согласно Кодексу обязательств он должен содержать непременно четыре раздела: оборотные средства, основные средства, кредиторскую задолженность и капитал.

     Отчет о прибылях и убытках раньше был  малоинформативным. Некоторые фирмы  не отражали даже объем реализации, а начинали отчет с валовой  прибыли. Сейчас отчет должен включать как минимум в составе выручки - объем реализации, финансовую выручку, прибыль от продажи основных средств; в составе расходов - сырье и материалы, расходы на оплату труда, финансовые расходы и амортизацию. Конкретная форма представления информации не оговорена. Отчет может быть представлен вертикально или горизонтально, выручка и расходы могут классифицироваться по характеру или по функциональному признаку, но обязательно должны быть приведены данные за предшествующий год.

     Если  корпорация большинством голосов или иным образом контролирует другие компании, она должна составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность. Чтобы не составлять консолидированную отчетность, корпорация вместе с дочерними компаниями в течение двух последовательных лет не должна превышать два из трех показателей: общая сумма активов - менее 10 млн швейцарских франков, объем реализации - 20 млн швейцарских франков, среднесписочное число служащих - 200 человек в год. Компания может не составлять консолидированную отчетность, если она уже включена в консолидированную отчетность материнской компании.

     Если  долевые ценные бумаги компании котируются на бирже, она обязана составлять промежуточный отчет за шесть  месяцев каждого года. Этот отчет  должен включать информацию, позволяющую оценить динамику бизнеса и результаты деятельности компании, отражать факторы, которые оказали существенное влияние на финансовое положение компании, а также причины образования чрезвычайных доходов и расходов и изменения сопоставимых данных за соответствующий период предшествующего года. Этот отчет составляют на основе тех же принципов учета, что и годовую бухгалтерскую отчетность, но он не подлежит аудиту.

     Если  компания выпустила облигации или  ее акции котируются на бирже, она  должна либо публиковать свою индивидуальную и консолидированную бухгалтерскую отчетность, либо направлять копии каждому заинтересованному лицу. Кроме того, эти документы должны быть представлены в Совет швейцарской фондовой биржи в течение 6 месяцев по окончании финансового периода. Компании, акции которых не котируются на бирже, должны предоставлять свою отчетность для проверки только кредиторам, а все споры разрешать в суде.

     В примечаниях к отчетности приводится значительный объем информации: сумма  гарантий и залога; задолженность по лизинговым соглашениям, не отраженным в балансе; задолженность перед пенсионными фондами; проценты и сроки погашения выпущенных облигаций; операции с собственными акциями; увеличение капитала. Кроме того, компании, акции которых котируются на бирже, должны предоставлять информацию о личностях и доле основных акционеров.

     Тем не менее, Кодекс обязательств указывает, что информация, которая может  нанести ущерб компании или группе, может быть опущена, если аудиторы проинформируют о причинах, не позволяющих включить ее в примечания к отчетности. Закон не требует, чтобы компании раскрывали свою политику оценки балансовых статей или изменения в этой политике.

     Примечания  к консолидированной бухгалтерской  отчетности должны включать еще принципы консолидации, описание принципов оценки и их изменения, информацию о масштабах консолидации, разбивку объема реализации по регионам и видам деятельности.

     Отчет об изменении финансового положения  или отчет о потоках денежных средств не обязательны, Кодекс обязательств даже не упоминает о них. Тем не менее, по мнению Фонда рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности, этот отчет является неотъемлемой частью бухгалтерской отчетности. Его задачей является отражение изменения фондов в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Заметим, что большинство компаний вместо отчета о финансовом положении составляют отчет о потоках денежных средств.

     Аудиторский отчет представляют годовому общему собранию акционеров в письменной форме. Если компания составляет консолидированную отчетность, аудиторы должны удостовериться, что эта отчетность соответствует законодательству и правилам консолидации.

     Учетная политика и методы оценки. В Швейцарии, как и в других странах, некоторые  предприятия стараются создавать скрытые резервы, чтобы уменьшить налоги, защититься от конкуренции, предотвратить завышенные требования по уплате дивидендов со стороны персонала компании в ущерб внутреннему финансированию роста компании. Создавать такие резервы разрешено законом. В Кодексе обязательств сказано, что их можно образовывать для гарантии процветания предприятия или более равномерного распределения дивидендов, но об этом фирма должна извещать своих аудиторов.

     Согласно  Кодексу обязательств консолидированная  финансовая отчетность должна соответствовать тем же принципам, что и отчетность отдельных предприятий. Фактически многие швейцарские компании ограничивают рамки консолидации дочерними компаниями, в которых они обладают большинством голосов. Обычно компании не включают в консолидированную отчетность небольшие или несущественные дочерние компании, а также компании, чей основной вид деятельности сильно отличается от остальной группы, или компании, которые в результате жестких ограничений не могут передать средства материнской компании.

     Согласно  требованиям Фонда рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности единственным методом консолидации является метод полной консолидации. Однако швейцарские компании следуют  общепринятым правилам консолидации. Дочерние компании, контролируемые материнской компанией, консолидируются с использованием метода полной консолидации. Ассоциированные компании, где материнская компания владеет прямо или косвенно 20% голосов и более, учитываются по методу собственного капитала. Компании, в которых материнская компания владеет менее 20% голосов, отражаются по методу себестоимости.

     Стоимость инвестиций погашается за счет соответствующей  части собственного капитала дочерней компании на дату приобретения. Это  требование выполняют все компании, акции которых котируются на бирже.

     Капитал консолидируют с использованием двух альтернативных методов:

     - метод покупки, когда стоимость  приобретения отражается за счет  переоценки активов и пассивов  дочерней компании по рыночной  стоимости на дату приобретения;

     - метод объединения долей, когда  совокупные активы, пассивы и  резервы материнской и дочерней  компании отражаются по учетной  стоимости.

     В Швейцарии допускаются оба варианта учета гудвила: капитализация, т.е. отражение  его в активе баланса и списание за счет резервов, или, что встречается чаще, уменьшение одного из резервов. Как и в других европейских странах, большинство компаний долгое время предпочитали второй вариант, чтобы избежать уменьшения доходов в последующие годы из-за амортизации гудвила. Однако в последнее время компании, акции которых котируются на бирже, под влиянием международных стандартов начали капитализировать гудвил. Если гудвил отражается в составе активов, он амортизируется в течение срока полезной эксплуатации - от 5 до 40 лет.

     Фонд  рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности указывает 3 метода пересчета статей бухгалтерской отчетности зарубежных дочерних компаний: метод курса на конец периода (текущего курса), временной метод, денежный (неденежный) метод. Первые два метода аналогичны тем, которые описаны в МСФО 21.

     При использовании первого метода все  статьи баланса, кроме акционерного капитала, переоценивают по курсу  на конец периода, а выручку и  расходы конвертируют по курсу на конец периода или среднему курсу  за период. Разницы, возникающие при пересчете балансовых статей, учитывают в составе акционерного капитала, разницы от переоценки выручки и расходов по среднему курсу можно включать в доход либо в акционерный капитал.

     Временной метод проводит разграничение между  денежными статьями, которые конвертируются по курсу на конец периода, и неденежными статьями, которые конвертируются по первоначальному курсу. Выручку и расходы конвертируют по курсу на дату совершения операции за исключением амортизации, которая конвертируется по тому же курсу, что и соответствующая балансовая статья. Разницу, возникающую при пересчете, обычно отражают как доход.

     Денежный (неденежный) метод отличается от временного метода тем, что все неденежные статьи конвертируют по первоначальному курсу  независимо от того, корректировалась ли их стоимость. Разницу можно отражать в отчете о прибылях и убытках либо включать в акционерный капитал.

     Дочерние  компании, пользующиеся значительной независимостью от материнской компании, применяют метод курса на конец  периода (текущего курса). Бухгалтерская отчетность компаний, чья деятельность является неотъемлемой частью материнской компании, должна трансформироваться с использованием временного метода. Эти правила могут применяться, но они необязательны.

     Большинство компаний конвертирует статьи в иностранной валюте по курсу на конец периода и выявляет разницу в составе доходов. Часть компаний относит курсовые разницы по долгосрочным инвестициям между компаниями на нераспределенную прибыль. Некоторые фирмы конвертируют дебиторскую и кредиторскую задолженность по форвардным контрактам с использованием будущих контрактных курсов.

     В новом законе о компаниях минимальный  акционерный капитал был увеличен до 100 тыс. швейцарских франков. Минимальная номинальная стоимость акций сократилась со 100 до 10 швейцарских франков, поскольку рыночная стоимость акций многих компаний стала гораздо выше по сравнению с международными стандартами.

     Компании  могут приобретать собственные акции, совокупная номинальная стоимость которых составляет 10% общего капитала, т.е. акционерного капитала и капитала участия. Помимо акций многие компании выпускают сертификаты участия. Это, по существу, акции без права голоса. В последние десятилетия они стали популярным инструментом финансирования акционерных компаний. Держатели сертификатов участия не получают права голоса, но их финансовые права, по меньшей мере, аналогичны правам держателей обыкновенных акций.

     Что же касается резервов, то в Швейцарии прежде всего выделяют общий резерв, его создания требует законодательство. В Кодексе обязательств установлено, что 5% ежегодной прибыли должны относиться в общий резерв до тех пор, пока он не составит 20% оплаченного капитала. Затем необходимо отчислять 10% дивидендов, выплаченных сверх базового уровня дивидендов в размере 5% годовой прибыли. Общий резерв используют преимущественно для покрытия убытков. Закон предписывает создание еще двух специальных резервов - резерва по собственным акциям и резерва переоценки. В учредительном договоре могут быть предусмотрены дополнительные резервы.